【摘 要】財政審計是國家審計的永恒主題，預(yù)算執(zhí)行是財政審計大格局中的主要內(nèi)容，本人從預(yù)算執(zhí)行的總體思路入手，分析了與預(yù)算執(zhí)行審計相關(guān)的一系列財政改革制度措施的有關(guān)規(guī)定及存在的薄弱環(huán)節(jié)，這也是審計過程中需要重點關(guān)注的事項，最后，提出審計實務(wù)中發(fā)現(xiàn)的常見問題，并指出了相應(yīng)問題的定性處理依據(jù)，旨在對從事預(yù)算執(zhí)行審計實務(wù)有所幫助。
【關(guān)鍵詞】預(yù)算執(zhí)行 財政改革 定性處理 依據(jù)
財政審計是國家審計的永恒主題，而預(yù)算執(zhí)行審計可以認(rèn)為是財政審計大格局中的主要工作之一，下面在了解預(yù)算執(zhí)行審計總體思路及相關(guān)措施的基礎(chǔ)上，談?wù)剬徲嫵Ｒ娺`規(guī)問題及處理處罰依據(jù)。
一、預(yù)算執(zhí)行審計的總體思路及相關(guān)財政改革措施對應(yīng)審計事項
（一）預(yù)算執(zhí)行審計總體思路。
預(yù)算執(zhí)行審計要樹立以預(yù)算編制為龍頭，預(yù)算執(zhí)行為主線，重點關(guān)注預(yù)算管理的完整性與統(tǒng)一性、財政資金的使用效果與效益，促進宏觀調(diào)控政策落實的審計思路。從預(yù)算編制、分配、批復(fù)、追加和資金使用等環(huán)節(jié)入手，關(guān)注重點單位、重點項目與重點資金，揭露和查處嚴(yán)重違法違規(guī)和管理混亂等問題。注意向“兩頭延伸”，即向預(yù)算編制的合理性延伸；向預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的效益性延伸。同時，重視內(nèi)部控制分析和外部體制機制制度問題綜合研究，適時開展以預(yù)算管理、資產(chǎn)管理為重點的內(nèi)部控制制度評審試點，確保在改革體制、健全機制和完善制度方面取得實效，促進部門預(yù)算的完整性與規(guī)范性及預(yù)算執(zhí)行的效益性。
（二）與預(yù)算相關(guān)的財政改革措施及對應(yīng)的審計事項。
1.國庫集中收付制度。
國庫集中收付制度，國外稱之為國庫單一賬戶制度，就是將所有的財政性資金集中到國庫單一賬戶，并規(guī)定所有的財政支出必須由通過國庫單一賬戶體系，按照按照不同支付類型，采用財政直接支付與授權(quán)支付的方法，支付到商品或貨物供應(yīng)者或用款單位。國庫集中收付是政府預(yù)算執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)
包括三方面含義：一是集中收入管理，二是集中支出管理，三是集中賬戶管理，國庫集中收付由國庫集中收入和國庫集中支付兩部分組成。國庫集中收入是預(yù)算收入繳付者將各項收入直接繳入國庫或其授權(quán)的代理商業(yè)銀行，再經(jīng)過銀行清算將款項劃入國庫。國庫集中支付指中央財政部門在中央銀行設(shè)立一個統(tǒng)一的銀行賬戶，各預(yù)算單位資金統(tǒng)一在該賬戶下設(shè)立的分類賬戶集中管理，預(yù)算資金不再撥付給各單位分散保存，各預(yù)算單位可以根據(jù)自身履行職能的需要，在批準(zhǔn)的預(yù)算科目好和額度內(nèi)自行決定購買何種商品和勞務(wù)，但資金支付由財政部門來進行，除特殊用途外，資金都要通過國庫直接支付給商品供應(yīng)商和勞務(wù)提供者。國庫集中支付是政府經(jīng)濟行為，對象是財政性資金，包括預(yù)算內(nèi)收入、預(yù)算外收入等。支付中介是中央銀行及指定的代理商業(yè)銀行。相對而言，具有集中統(tǒng)一性和資金可控性。
國庫集中收付制度貫穿于公共財政管理全過程，不僅可以通過監(jiān)督財政資金流入和流出各個公共機構(gòu)的各個環(huán)節(jié)來控制預(yù)算執(zhí)行過程，而且可以為預(yù)算編制和制定各項財政政策提供準(zhǔn)確依據(jù)，是預(yù)算執(zhí)行的根本性制度。國庫集中收付制度要求合理界定征收機關(guān)、財政部門、預(yù)算單位、中央銀行國庫及代理銀行的職責(zé)范圍，實行科學(xué)規(guī)范管理從財政部門內(nèi)部看，實行預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督相對分開從各部門間的關(guān)系看，財政部門、預(yù)算單位、代理銀行在財政資金運行的全過程中，都分別持有統(tǒng)一規(guī)范的可以相互核對的收支賬冊，使預(yù)算執(zhí)行更加規(guī)范透明。從預(yù)算單位看，作為預(yù)算執(zhí)行的主體，國庫集中收付制度要求預(yù)算單位必須加強財務(wù)管理，科學(xué)而準(zhǔn)確、細(xì)致地編制部門預(yù)算和用款計劃，并按規(guī)范程序收繳和使用財政資金。
預(yù)算執(zhí)行審計中國庫集中支付環(huán)節(jié)的檢查需要關(guān)注因申報、審核、支付等部門因信息共享機制不完善造成的代理銀行出現(xiàn)墊付資金、部門之間年終對賬工作不及時等有關(guān)風(fēng)險。
2.政府采購制度。
政府采購稱公共采購，指各級政府為了開展日常政務(wù)活動或為公眾提供公共服務(wù)的需要，在財政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對貨物、工程或服務(wù)的購買。是采購政策、采購程序、采購過程及采購管理的總稱。政府采購的主體是公共部門，采購客體是財政性資金的購買性支出。具有資金來源的公共性、非盈利性、規(guī)范性、政策性等特點，政府采購對社會經(jīng)濟有著非常大的影響，采購規(guī)模的擴大或縮小，采購結(jié)構(gòu)的變化對社會經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以及公眾生活環(huán)境都有著十分明顯的影響。完善合理的政府采購對社會資源的有效利用，提高財政資金的利用效果起到很大作用，是財政預(yù)算支出管理的一個重要環(huán)節(jié)。已成為各國政府經(jīng)常使用的一種宏觀經(jīng)濟調(diào)控手段。
政府采購實行集中采購、分散采購及兩者相結(jié)合的方式。集中采購是由政府設(shè)立的職能機構(gòu)統(tǒng)一為其他政府機構(gòu)提供采購服務(wù)的一種采購組織形式，接受采購人委托開展采購活動。分散采購指由各預(yù)算單位執(zhí)行開展采購活動的一種采購組織實施形式。采購主題是各預(yù)算單位，其采購范圍與分散程度有關(guān)，一般情況下，主要是特殊采購項目。集中采購具有規(guī)模效益，可節(jié)約成本，分散采購用于用于小額采購和經(jīng)常性采購，易于滿足政府機構(gòu)經(jīng)濟性活動的需要，但不利于監(jiān)督。
政府采購制度對財政預(yù)算支出的影響體現(xiàn)在：一是預(yù)算支出時引入了市場機制，規(guī)范支出管理；二是政府采購預(yù)算的編制，為細(xì)化預(yù)算創(chuàng)造了條件；三是集中采購，節(jié)約預(yù)算支出，提高資金使用效率；四是減少了預(yù)算支出管理的中間環(huán)節(jié)。但是，存在著政府采購管理的制約機制還不健全，整個采購過程缺乏有效的仲裁和監(jiān)督，信息披露不規(guī)范，采購流于形式，弄幕后交易，不公平交易，腐敗現(xiàn)象依然存在；金額較大的政府采購無法形成規(guī)模經(jīng)濟的預(yù)期目標(biāo)未能實現(xiàn)，這正是預(yù)算執(zhí)行審計的重要事項。
3.“收支兩條線”管理制度。
“收支兩條線”是指政府對行政事業(yè)性收費、罰沒收入等財政非稅收入的管理方式、即有關(guān)部門取得的非稅收入與發(fā)生的支出脫鉤，收入上繳國庫或財政專戶，部門不得截留與坐支，部門支出不能與收入掛鉤，而是根據(jù)各單位履行職能的需要按標(biāo)準(zhǔn)核定并撥付的資金管理模式。深化“收支兩條線”改革的核心是按照公共管理的要求，將全部財政性收支逐步納入政府預(yù)算管理，不能有游離于政府預(yù)算之外、不受社會公眾監(jiān)督的財政性收支。此項制度，從“收”的角度講，主要是要解決收繳分離，規(guī)范政府預(yù)算外收入收繳并減少部門、單位占壓政府資金。對那些合法合規(guī)的收費收入，不由部門、單位自收自繳，實行收繳分離，納入政府預(yù)算或?qū)嵭袑艄芾恚粡摹爸А钡慕嵌戎v，主要是收支脫鉤，執(zhí)收單位上繳的收費與罰沒收入不再與其支出安排掛鉤。“收支兩條線”管理的基本要求是收費主體是履行或代行政府職能的國家機關(guān)、事業(yè)單位和社會團體。罰沒主體是指國家行政機關(guān)、司法機關(guān)和法律、法規(guī)授權(quán)的機構(gòu)，且各種收費、罰沒項目的設(shè)立都必須有法律、法規(guī)依據(jù)。
對于預(yù)算執(zhí)行審計而言，在這一方面的檢查一定要關(guān)注以下內(nèi)容：一是將行政事業(yè)性收費作為經(jīng)營服務(wù)性收費管理，逃避財政管理和監(jiān)督。經(jīng)營服務(wù)性收費可以按照市場原則，由服務(wù)者與被服務(wù)者雙方協(xié)商議定。同時，經(jīng)營服務(wù)性收費在依法納稅后，完全由執(zhí)收單位自主安排使用，無須上繳國庫或財政專戶，接受財政管理和監(jiān)督；二是預(yù)算管理制度不完善，支出不能合理核定。一些收費的成本補償性支出，部門預(yù)算沒有合理安排；三是收費時無依據(jù)或依據(jù)不足。
4.財政性資金預(yù)算支出績效考評制度。
財政性資金預(yù)算支出績效考評，即以一定的財政資源耗費提供最大限度的公共事務(wù)，要評價財政支出在保障國民經(jīng)濟和中作用的發(fā)揮情況和程度，要評價各部門運用財政資金的效果，要評價財政資金的各項管理控制制度的健全有效性，要評價財政資金管理者和有關(guān)責(zé)任人履行法定職責(zé)的情況，具體操作而言，就是運用一定的考核方法、量化指標(biāo)及評價標(biāo)準(zhǔn)，對所確定績效目標(biāo)的實現(xiàn)程度以及為實現(xiàn)這一目標(biāo)安排預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果所進行的綜合性考核與評價，目的在于合理配置資源，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，規(guī)范預(yù)算資金分配，提高預(yù)算資金使用效益和效率，預(yù)算支出績效考評可以以項目支出為對象實施項目支出預(yù)算績效考評，內(nèi)容包括績效目標(biāo)完成情況，為完成績效目標(biāo)安排的預(yù)算資金的使用情況，為完成績效目標(biāo)所采取的措施等，主要方法包括比較法、因素分析法、成本效益分析法等。
對預(yù)算執(zhí)行審計而言，需要關(guān)注績效考評是否有明確的工作目標(biāo)及績效計劃，績效評價范圍是否過于狹窄，績效評價指標(biāo)體系是否健全、合理，績效評價結(jié)果應(yīng)用渠道不暢通，是否與部門預(yù)算管理進行了合理銜接等事項。
5.財政轉(zhuǎn)移支付制度。
寬泛地講，轉(zhuǎn)移支付是指貨幣資金、商品、服務(wù)或金融資產(chǎn)的所有權(quán)由一方向另一方的無償轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)移支付的形式可以是現(xiàn)金，也可以是實物。財政轉(zhuǎn)移支付，又稱政府間轉(zhuǎn)移支付，是實現(xiàn)分稅制國家處理中央政府與地方政府之間財政關(guān)系的普遍做法和基本方法。政府間財政轉(zhuǎn)移支付主要是指：在既定的政府間責(zé)任和收入劃分框架下，通過財政資金在各級政府之間的無償劃撥以彌補財政縱向和橫向失衡、校正轄區(qū)間外溢、穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟、促進區(qū)位效率、實現(xiàn)其他非經(jīng)濟目標(biāo)的一項財政資金再分配制度。目前，世界上大多數(shù)國家都采用兩種類型的財政轉(zhuǎn)移支付形式，即一般性轉(zhuǎn)移支付和專項轉(zhuǎn)移支付，并且以前者為主、后者為輔。我國從1995年起實施過渡期轉(zhuǎn)移支付辦法。2009年起，進一步規(guī)范財政轉(zhuǎn)移支付制度。將中央對地方的轉(zhuǎn)移支付，簡化為一般性轉(zhuǎn)移支付（2009年前稱為財力性轉(zhuǎn)移支付）、專項轉(zhuǎn)移支付兩大類。就作用而言，合理的財政轉(zhuǎn)移支付制度，可以有效抑制日趨擴大的區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展差距，緩解“公平與效率”之間的矛盾。有利于強化中央財政的宏觀調(diào)控能力，通過對地方不同形式的補助，貫徹中央政府宏觀調(diào)控的政策意圖，也有利于優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，增強財政資金的使用效益。目前，我國財政轉(zhuǎn)移支付制度帶有舊體制的烙印，存在弊端：一是在轉(zhuǎn)移支付體系中，稅收返還存在較大份額，但稅收返還計算方法不僅合理，稅收返還額的確定是以承認(rèn)地方政府既得利益為特征的，這有利于調(diào)動高財政收入地區(qū)的積極性，卻固化了財政包干體制下的所形成的財力不均衡問題，易導(dǎo)致“富者越富、窮者越窮”的馬太效應(yīng)。轉(zhuǎn)移支付的平衡效益被削弱。二是現(xiàn)行轉(zhuǎn)移支付主要體現(xiàn)在中央對省級政府的資金劃撥，省以下地方政府的相關(guān)制度還不完善，轉(zhuǎn)移支付中間環(huán)節(jié)多。目前，我國有五級政府，即使中央或省級政府有足夠多的轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，在各級政府“財政自利”的影響下，會造成更多的收入“滲漏”，資金到達基層鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府時，資金數(shù)量縮小，資金的性質(zhì)和用途往往會發(fā)生改變，很難達到政策預(yù)期效果。上述弊端也恰恰是預(yù)算執(zhí)行審計中需要關(guān)注的。
二、預(yù)算執(zhí)行實務(wù)中常見問題及定性處理依據(jù)
（一）預(yù)算編制環(huán)節(jié)。
1.常見表現(xiàn)形式（采用舉例法，下同）：
（1）預(yù)算編制不完整，應(yīng)納入、未納入預(yù)算
（2）以前年度結(jié)余資金未納入預(yù)算：如：某單位**年度預(yù)算收支總額中，使用上年結(jié)余資金200萬元，實際使用以前年度結(jié)存資金3400萬元，則動用以前年度結(jié)余資金3200萬元未納入預(yù)算。
（3）將非所屬預(yù)算單位的預(yù)算納入預(yù)算或代編下屬單位預(yù)算。
（4）虛假編制預(yù)算，如單位采取虛報人員、編造虛假項目，將已完工項目列為新項目、超標(biāo)準(zhǔn)多報預(yù)算等方式，套取財政資金。
2.定性依據(jù)：
（1）《中華人民共和國預(yù)算法》第六條“各部門預(yù)算由本部門所屬單位預(yù)算組成”或第二十九條“……按照規(guī)定必須列入預(yù)算的收入，不得隱瞞、少列，也不得將上年的非正常收入作為編制預(yù)算收入的依據(jù)”等條款。
（2）《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》第十七條“各部門各單位編制年度預(yù)算草案的依據(jù)：（一）法律、法規(guī)；……（四）本部門、本單位的定員定額標(biāo)準(zhǔn)”及第十八條“中央預(yù)算的編制內(nèi)容……（二）上一年度結(jié)余用于本年度安排的支出……”等。
（3）國務(wù)院或財政部關(guān)于編制當(dāng)年度預(yù)算的一些規(guī)定。
3.處理處罰依據(jù)
主要是《財政違法行為處罰處分條例》第六條“國家機關(guān)工作人員有下列違反規(guī)定使用、騙取財政資金的行為之一的，責(zé)令改正，調(diào)整有關(guān)會計賬目，追回有關(guān)財政資金，限期退還違法所得……（一）以虛報、冒領(lǐng)等手段騙取財政資金……”及第七條規(guī)定的內(nèi)容等。
（二）預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)。
1. 常見表現(xiàn)形式：
（1）財政資金撥付環(huán)節(jié)：將財政預(yù)算內(nèi)資金撥付至與本單位無經(jīng)費領(lǐng)撥關(guān)系的單位；實行國庫集中支付的單位不按項目實施進度申請支付資金，或違規(guī)將財政預(yù)算內(nèi)資金從零余額賬戶劃撥到本單位其他賬戶及相關(guān)單位賬戶。如：某部門違規(guī)將零余額賬戶資金**萬元轉(zhuǎn)撥到基本存款賬戶；財政部門無預(yù)算、超預(yù)算撥款；
（2）資金使用環(huán)節(jié)：一是虛報冒領(lǐng)騙取財政資金：如虛報預(yù)算支出，多領(lǐng)財政資金；編造特定事項、偽造資料，騙取財政貼息資金；多報預(yù)算單位數(shù)目，騙取財政資金。二是截留挪用財政資金，如：截留應(yīng)撥財政資金，挪作他用；挪用項目經(jīng)費彌補基本支出經(jīng)費不足；挪用行政、事業(yè)費支付基建工程款或購置辦公樓等。三是違反規(guī)定擴大開支范圍、提高開支標(biāo)準(zhǔn)。如：向非預(yù)算單位撥付一般性財政資金；擴大財政支出核算內(nèi)容，提高財政資金支出標(biāo)準(zhǔn)等。四是預(yù)算支出時間。如：本年度的預(yù)算支出轉(zhuǎn)為下年度支出，不按當(dāng)年實際支出數(shù)列支、列報等。
（3）國有資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)：如：未經(jīng)過批準(zhǔn)，擅自將非經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)，未按照國家規(guī)定評估核定其價值或故意低估資產(chǎn)價值等。
（4）賬戶管理環(huán)節(jié)：如：未經(jīng)核準(zhǔn)自行開立存款賬戶，多頭開戶，由財務(wù)部門或會計部門以外的其他部門開設(shè)和管理銀行存款賬戶等。
2.定性依據(jù)：
（1）《中央單位財政國庫管理制度改革試點資金支付管理辦法》（財庫[2002]28號）第二十六條：“預(yù)算單位零余額賬戶可以辦理轉(zhuǎn)賬、提取現(xiàn)金等結(jié)算業(yè)務(wù)；可以向本單位按帳戶管理規(guī)定保留的相應(yīng)賬戶劃撥工會經(jīng)費、住房公積金及提租補貼，以及經(jīng)財政部批準(zhǔn)的特殊款項，不得違反規(guī)定向本單位其他賬戶和上級主管單位、所屬下級單位賬戶劃撥資金。”
（2）《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》第三十七條、第六十二條規(guī)定等。
（3）《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令[1998]第9號）及《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令[1998]第8號）等。
（4）財政部《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第35號）。
（5）《人民幣銀行結(jié)算賬戶管理辦法》（中國人民銀行令[2003]第5號）第六條：“存款人開立基本存款賬戶、臨時存款賬戶和預(yù)算單位開立專用存款賬戶實行核準(zhǔn)制度……”。
3.處理處罰依據(jù)：
主要是《財政違法行為處罰處分條例》第五條、第六條、第七條、第八條、第十一條規(guī)定的內(nèi)容等。
最后，澄清一點模糊認(rèn)識，凡是納入預(yù)算總盤子的資金，均屬于預(yù)算執(zhí)行審計范圍，既包括財政撥款資金，也包括部分非財政預(yù)算撥款。既包括收入預(yù)算的執(zhí)行，也包括支出預(yù)算的執(zhí)行，在目前的審計實務(wù)中，在關(guān)注組織收入預(yù)算的完成情況的同時。更側(cè)重關(guān)注預(yù)算資金支出的審計，以檢查宏觀調(diào)控政策的貫徹落實情況。（潘勇）
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