本文作者：趙宏律師，廣東法制盛邦律師事務所。
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規范審計、評估機構
在破產清算中的法律地位及責任
一、引言
在管理人接受法院指定后，對債務人進行審計和評估，是管理人一項非常重要的工作，這項工作關乎是否符合破產清算受理條件，債權人債權是否獲得確認，破產財產能否清償債權人債權，甚至管理人的變價方案是否獲得債權人會議通過等重大事項。因此，委托審計、評估機構對債務人財產進行審計或者評估，顯得尤為重要。同時，在管理人與審計、評估機構簽訂協議時，一般采用審計、評估機構提供的范本協議，由于這種協議是審計、評估機構擬定，往往在權利義務，甚至完成工作時間、報告內容等方面，都難以達到管理人的工作要求。
另外，在《中華人民共和國企業破產法》（下稱《企業破產法》）第二十八條中，規定管理人經人民法院許可，可以聘用必要的工作人員。在最高人民法院《關于推進破產案件依法高效審理的意見》第9條中，規定管理人需要對債務人財產進行評估、審計的，應當與審計、評估機構簽訂委托協議。在《全國法院民商事審判工作會議紀要》（下稱《九民紀要》）第116條中，規定管理人經法院許可后，可以自行公開聘請審計、評估機構，但應當對聘請的審計、評估機構的審計、評估行為進行監督。廣東省高級人民法院在《關于審理企業破產案件若干問題的指引》第一百零五條中，規定選任審計、評估機構時，應由管理人提出方案，交債權人會議決定。因此，管理人在破產程序中需要聘請審計、評估機構進行審計、評估的，應經人民法院許可后由管理人自行聘請，或經債權人會議同意后予以聘請，或者管理人提出聘請方案，債權人會議決定是否聘請等情形。
雖然《企業破產法》沒有對管理人如何聘請審計、評估機構進行規定，也沒有規定管理人對聘請的審計、評估機構進行監督的權利和義務，在各級法院出臺的意見和指引中，普遍存在相關規定較為抽象的問題，給管理人在實務操作中造成一定的困難。管理人如何對審計、評估機構進行科學的監督、訂立何種委托協議，甚至法院如何對管理人聘請的審計、評估機構進行管理和監督，值得我們進行深入的思考和探討。
二、管理人與審計、評估機構關系釋義
管理人在破產清算程序中的法律地位決定著其與審計、評估機構的法律關系。管理人的法律地位是指破產法律關系中管理人的權利與責任，[1] 在理論上有代理說、職務說、破產財團代表說、信托說等各種學說。我國《企業破產法》采用的是管理人中心主義，即管理人在法律法規和法院的雙重授權下，依法處理破產程序中的大量事務性工作。[2] 管理人中心主義構建了破產程序的事務性工作通過管理人來進行，管理人在破產程序開始后依法對債務人財產進行接管、清理、保管、運營以及必要的處分，以便更好地保護債權人和債務人利益的理論和制度模型。[3] 《企業破產法》第二十三條、第二十五條就是管理人中心主義的具體體現，同時，《九民紀要》第116條強調了管理人中心主義原則，要求將管理人職責必須與法院的管理、監督職責合理區分。《全國法院破產審判工作會議紀要》第8條，也作了與上述意思相同的表述。
因此，管理人在破產清算案件中，應根據管理人中心主義原則，依照《企業破產法》的規定履行管理人聘請審計、評估機構的法定職責。
在實踐中，我們應當基于以下因素，明確管理人與審計、評估機構之間的關系：
（一）雙方法律關系的辨析
管理人作為一個臨時性機構，根據《企業破產法》第二十八條和最高人民法院《關于審理企業破產案件確定管理人報酬的規定》第十四條的規定，管理人與聘用的工作人員的法律關系應當屬于勞務法律關系。在實務中，即使會計師事務所作為管理人，進行審計或者評估時，也是以接受指定的會計師事務所名義出具審計或者評估報告，而不是以管理人的名義出具審計報告或評估報告。在最高人民法院《關于推進破產案件依法高效審理的意見》第9條中，將管理人與審計、評估機構界定為委托關系，仍應屬于勞務性質。
但筆者認為，將管理人與審計、評估機構之間的關系界定為承攬關系，更能反映雙方的真實法律關系。1?管理人想獲得的是工作成果，而非勞務。管理人通過與審計、評估機構簽訂協議想獲得的并非審計、評估機構的單純勞務，而是其勞務成果，即審計報告或評估報告；2?協議標的必須通過審計、評估機構完成。協議的標的是審計、評估機構完成并交付的工作報告，該工作報告在簽訂協議時是不存在的，必須通過審計、評估機構的審計、評估行為來完成。無論工作報告最終以何種形式呈現，都是為了滿足管理人在破產程序中的清算要求；3?工作獨立性和人格獨立性。審計、評估機構完成工作具有獨立性，即在審計、評估工作的獨立和作出報告的人格獨立，特別是人格獨立，審計、評估機構不受管理人的管束、約束，享有獨立的工作空間、工作思維、工作準則，只要在約定的期間完成工作內容即可；4?管理人是基于信任而簽署協議。管理人只有了解且信任審計、評估機構才與之簽訂協議，并相信審計、評估機構能夠獨立完成審計、評估工作。
將管理人與審計、評估機構的法律關系確立為承攬關系，更能夠體現雙方的相互獨立的地位，也能夠通過承攬關系分配雙方的權利和義務，依照承攬的法律規定約束雙方。
（二）保障管理人充分、有序行使
委托審計、評估的職責
辦理破產案件往往時間緊、工作重，涉及面廣，準確了解債務人財產和債權債務，除重整案件外，盡快對破產財產進行變現，顯得更為重要。《九民紀要》第116條要求管理人經法院許可后，可以自行公開聘請審計、評估機構。《北京破產法庭案件管理人工作指引（試行）》中，也作出與上述《九民紀要》相同的規定。但在廣東省高級人民法院在《關于審理企業破產案件若干問題的指引》、《關于“僵尸企業”司法處置工作指引》及廣州市中級人民法院在《破產程序中財產處置的實施辦法（試行）》中，均要求管理人提出方案，交債權人會議決定。而在深圳市中級人民法院《關于優化破產辦理機制推進破產案件高效審理的意見》中，則要求管理人自行公開聘請。
在管理人中心主義的指導下，破產程序中的各項事務性工作應當由管理人而非人民法院完成，對外委托審計、評估機構進行審計、評估應為破產案件的事務性工作，應由管理人完成。[4] 因此，管理人應當積極、主動完成委托審計、評估工作，而不應被動地征求債權人會議同意。人民法院也應當主動許可管理人委托審計、評估機構，完成審計、評估工作。因此，應當明確規范管理人委托審計、評估機構的行為，準許管理人依照職權自行履行委托義務。
（三）規范審計、評估的工作要求
在實務中，審計、評估機構在完成報告時間、報告結論經常遭到管理人的垢病。因此，有必要對審計報告或評估報告有明確的要求，如杭州市富陽區人民法院在《破產案件實務操作指引》中明確要求審計報告必須對債務人如下重要問題作出專門的、明確的結論：1?核查截至破產受理時債務人的資產和負債狀況；2?破產原因分析；3?審計所依據的會計資料是否真實、客觀、全面；4?企業資產是否被隱匿、轉移、流失、下落不明且不能合理解釋其去向；5?注冊資金是否到位；6?是否抽逃注冊資金；7?是否存在《企業破產法》第三十一條、第三十二條及第三十三條規定的情形；8?資產界限是否明確，是否因企業改制、重組、出資等問題，出現轉移企業資產，與其他企業（或個人）的債權、債務、資產、財務混同等問題；9?抵押等擔保情況；10?債權、債務、所有者權益情況，是否不能清償到期債務呈連續狀態；11?本院認為需要載明的其他內容。[5] 同時，要求在資產評估時，應當做到：1?選擇最為合適的評估方法對破產財產進行評估；2?評估基準日由管理人與債權人會議主席確定后報法院備案；3?管理人應向資產評估機構提供評估破產財產的有關資料，包括歸集后的財產清單、財務賬簿資料、財產的權證、檔案查詢結果及其他證明文件等資料；4?資產瑕疵說明；5?評估異議處理。[6]
根據《企業破產法》的規定，法院受理破產清算申請時，債務人應當不能清償到期債務且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力。同時，為了保護債權人債權，在破產清算時應當將未繳納或者未足額繳納的出資提前到期或者追繳，追償股東與公司構成公司法人格混同的清償責任等。為此，筆者認為，作為審計報告應當具備以下內容：1?破產受理時債務人的資產和負債狀況；2?破產原因分析；3?企業資產是否存在被隱匿、轉移、流失等情形；4?注冊資金是否到位或是否存在抽逃注冊資本的情形；5?是否存在《企業破產法》第三十一條、第三十二條、第三十三條規定的情形；6?債權、債務、所有者權益情況，是否存在不能清償到期債務的狀態；7?抵押、質押等擔保情況及財產范圍；8?其他影響債權人、債務人、股東權益的情況；9?審計人員的資質及簽名，審計機構蓋章。
在債務人資產變現或者以債務人資產實物分配時，往往依賴于對債務人財產的評估，在進行評估時評估辦法應當公允且符合財產的特性，評估基準日應當明確，財產狀況應當清晰等。因此，筆者認為，對于評估報告，也應當具備以下內容：1?評估報告采用的評估辦法，為何采用這種評估辦法；2?評估基準日；3?評估依據及證據材料；4?影響評估結論的因素；5?資產瑕疵說明；6?評估異議處理；7?評估人員的資質及簽名，評估機構蓋章。同時，對于一些特殊情況，審計、評估人員仍應在報告中給予充分說明或者披露，以便管理人、債權人、債務人能夠通過該報告，債權人獲得充分的信息，作出符合意愿的判斷。
三、管理人對審計、評估機構監督原則
管理人對審計、評估機構監督既基于雙方的承攬法律關系，又基于《企業破產法》第二十五條的規定的管理人履行法定職責。同時，《九民紀要》第116條也規定，管理人應當對聘請的審計、評估機構的審計、評估行為進行監督。因此，有必要明確審計、評估機構不當履行職責的行為及其民事責任賠償原則。
（一）審計、評估機構不當履行職責的情形
我們應當結合破產清算的特點，并參考民事證據規則中對鑒定報告的要求，及《中華人民共和國刑法》（下稱《刑法》）中提供虛假證明文件罪的規定，確定審計、評估機構是否構成不當履行職責的行為，主要包括以下情形：
1?審計、評估人不具備相應的資格的；
2?審計、評估程序嚴重違法的；
3?審計、評估意見依據不足的；
4?拒不提供報告或者故意拖延提交報告時間的；
5?故意提供虛假報告的；
6?嚴重不負責任，出具的報告有重大失實的。
其中第5?6項情節嚴重或者造成嚴重后果的，應當依照《刑法》第二百二十九條的規定追究審計、評估人員的刑事責任。
（二）審計、評估機構的民事賠償責任原則
民事賠償責任是民事主體對于自己因違反合同，不履行其他民事義務，或者侵害國家的、集體的財產，侵害他人的人身財產、人身權利所造成法律后果，依法應當承擔的賠償義務。管理人未勤勉盡責，忠實執行職務的判斷標準應當限定于管理人有故意或者重大過失的范圍內，即必須有充分證據證明管理人在履行職務過程中因故意或重大過失造成破產財產損失時，才可追究管理人的民事賠償責任。[7] 同樣，在管理人中心主義指引下，審計、評估機構亦應當適用這個標準，因為審計、評估機構之賠償責任類同于專家責任，應當適用同一歸責原則。
因此，根據《九民紀要》第116條規定的因審計、評估機構不當履行職責給債務人、債權人或者第三人造成損害的，應當設定賠償限制，該賠償的限額的確定應當適用《中華人民共和國民法典》中的預期利益原則，即賠償額不得超過協議約定的收費數額。[8]
四、法院對管理人聘請的審計、評估機構的管理和監督
審計、評估機構接受管理人的聘請，從事審計、評估是管理人工作的延伸，這項工作當然也應置于法院的管理和監督之下，對審計、評估行為及審計、評估機構的管理，也應當適用對管理人的管理和監督的原則。但由于審計、評估機構又獨立于管理人，因此在管理和監督時也應該結合審計和評估工作的特點。
（一）尊重管理人對審計、評估機構的選擇
基于破產清算案件審結時限的限制，加快確定審計、評估機構對債務人財產進行審計、評估，既是營商環境的強化指標，也是提高清償率的標準。因此法院在指定管理人時，可以根據案件的實際情況，許可管理人在法院的審計、評估機構中自行選擇審計、評估機構，避免在實際操作過程中，還需要向法院提請搖珠確定審計或評估機構，耽誤了管理人的工作。同時，在管理人確定審計或評估機構時，應當準許選擇一至兩名備選機構，起到一定的競爭作用。
對于重大或者涉及債權額巨大的案件，應當在一債會召開時，就是否同意管理人自行委托中介機構作出決議。同時，對于管理人在聘請審計、評估機構中存在不當行為，包括審計、評估費用過高、拒不提供審計或評估資料、沒有督促審計或評估機構按時提供工作報告等情形，法院可以責令管理人進行書面說明，對管理人故意或者重大過失造成共益債務增加，甚至造成債權人、債務人或者第三人損失的，應當要求管理人進行賠償。
（二）加強審計、評估機構入庫工作
人民法院一直非常注重審計、評估機構的入庫工作，各地中級法院均建立了審計、評估、鑒定等中介機構名單，基于破產清算的要求，人民法院可以在中介機構入庫時進行細分，以便管理人在人民法院的入庫機構中選擇到能夠滿足審計或評估工作的機構。
（三）引入評級機制
建立評價機制是激勵各審計、評估機構通過優質完成工作，獲得法院認可的依據。既然管理人都要分等級來承接不同標的的案件，那么審計、評估機構也可以參考評級機制。特別是對上市公司、銀行或者金融機構、國家直屬企業的審計和評估，應當由一些能夠承接這種業務的審計或評估機構來承辦。
五、結語
在現時各地法院對管理人委托審計、評估機構的不同規定中，可以看出法院在破產清算程序中對審計、評估工作的謹慎程度，也反映出這項工作的重要性。因此，規范管理人與審計、評估機構的法律關系，通過協議約定管理人與審計、評估機構的權利和義務，既能夠節省管理人的管理成本，又提高債務人破產財產清償率。合理設計管理人與審計、評估機構的機制，可以彌補破產財產管理制度的不足。
注：
本文僅代表作者觀點，不代表本協會立場。
文章來源：“廣州市破產管理人協會”公眾號
