一、IFRS17出臺的背景
國際會計準則理事會發布的財務報告準則是全球最為權威的會計準則，全球有166個國家和地區不同程度地采用國際財務報告準則。進入新世紀以來，中國政府大力推動中國企業會計準則與國際財務報告準則趨同，并在2005年實現了實質性趨同，2010年中國制定了與國際財務報告準則趨同的路線圖，更顯示中國政府推動會計準則趨同的堅定決心。不出意外，中國政府也將推動中國保險會計準則與IFRS17的趨同。
國際會計準則理事會認為，及時、準確、透明的確認、披露保險合同相關信息，既有利于投資者、分析師的投資分析，也有利于及時反映保險公司經營風險，有利于維護金融穩定。但長期以來，國際上沒有一個統一的保險合同會計準則，各個國家或地區的保險合同會計處理方式不盡相同，各個國家保險合同的會計處理的結果難以比較，保險業與其他行業的會計結果也缺乏可比性，會計信息缺乏透明度。為解決這一問題，1997年國際會計準則理事會的前身國際會計準則委員會開始啟動保險合同會計準則的研究編制工作，但保險合同準則的制定進程相當艱難，各方意見分歧嚴重，很難在短時間內達成一致，迫不得已，國際會計準則理事會在2004年發布了保險合同準則研究的階段性成果《國際財務報告準則第4號—保險合同》（IFRS4）。IFRS4沒有為保險合同準備金的計量等會計處理定出統一、詳細的規范，導致許多國家或地區的保險合同會計處理仍然存在很大差異，保險業的會計處理被稱為“保險黑匣”。為制定一個全球統一的保險會計準則，國際會計準則理事會繼續推動保險合同準則的研究制定工作，2007年5月推出討論稿，2010年7月、2013年6月分別推出了征求意見稿。2017年5月18日，經過20年的“磨難”，經過多輪修改的IFRS17終于正式發布并將取代IFRS4。
目前，我國保險業的會計準則主要包括2006年發布的《企業會計準則第25號—原保險合同》《企業會計準則第26號—再保險合同》、2008年發布的《企業會計準則解釋第2號》和2009年發布的《保險合同相關會計處理規定》等內容，這些準則主要體現了IFRS4的規定，也充分吸收了當時國際會計準則理事會保險合同準則制定的最新成果。正因為吸收了這些最新成果，使得我國保險合同會計準則與IFRS17的理念非常接近，這就為我國保險合同會計準則與國際全面接軌、順利實施IFRS17奠定了很好的基礎。
二、IFRS17的主要內容
國際會計準則理事會發布的IFRS17主要包括引言、目標、范圍、保險合同加總、確認、計量、財務狀況列示、財務業績狀況的確認及列示、披露以及過渡期處理等部分，包括如下主要內容：
（一）準則目標
保險合同準則的目標是為保險合同的確認、計量、列示建立統一的規則，確保保險公司提供的信息能忠實地代表合同的信息，這些信息為報表的使用者評估保險合同對企業財務狀況、財務業績和現金流奠定基礎。
（二）適用范圍
本準則的適用范圍與IFRS4準則相同，主要適用于保險企業，對于開展了和保險類似業務的非保險企業不適用，如固定收費合同、財務擔保合同、制造企業的質量保障合同等。
（三）確認計量
對保險合同的確認、計量是IFRS17的核心和最大亮點。保險合同的確認分為初始確認和后續確認，準則明確了合同的確認時間點，并且初始確認時不確認利潤，但如有虧損要確認虧損。IFRS17提供了三種負債計量方法：一般計量模型法、保費分配法、可變費用法。一般計量模型法是基本方法，適用于所有保險合同，而可變費用法和保費分配法是簡化方法，是為了在不影響計量初衷和效果的基礎上為減輕企業負擔設計的方法。保費分配法主要適用于短期保險合同未到期責任準備金的計量，可變費用法主要適用于具有直接分紅特征的保險合同。但是，無論對于保費分配法還是可變費用法，都要證明采用這兩種方法與采用一般計量模型法的效果基本相同。
（四）合同分組
IFRS17允許保險企業對保險合同進行分組計量。有相同風險特征并一并管理的合同可分為一組，如同一產品線的合同。按照是否盈利，保險合同至少可分為盈利組、虧損組和薄利組，并且可以在這個基礎上進一步分組，但是每一合同組內的合同時間間隔不能超過一年。分組要在合同初始確認時就進行分組，并且分組后不再進行重新評估。
（五）列報要求
在一般計量模型下，準則對財務狀況表、財務業績表的列報提出了明確的要求。準則規定，保險企業應該在財務狀況報表中分開列報作為資產和負債而簽發的保險合同組以及再保險合同組。它們的賬面金額包括在確認保險合同組之前支付或收到的所有保險獲取成本現金流對應的資產或負債。財務業績表分為保險服務業績和保險財務收入或費用。保險服務業績分為保險收入和保險服務費用。在損益中列報的保險收入和保險服務費用應剔除投資成分，保險合同的賬面凈額將隨著現金流以及本期在財務業績表中確認的收入和費用的變動而變動。
（六）信息披露
IFRS17規定了具體的披露要求，旨在令保險企業披露的信息能夠為報表使用者評估保險合同對保險企業財務狀況、財務業績和現金流的影響提供依據。準則要求信息披露要重點關注在財務報表中確認的金額、重大判斷及該判斷的變化、保險合同所產生的風險的性質和范圍，如果這些信息不足以達到披露的目的，還需要披露額外的信息。保險企業應該考慮為達到披露目標所需披露的明細程度，但是要避免出現因納入大量不重要的詳細信息或者匯總具有不同特征的項目而使原來有用的信息變得模糊不清的情況。IFRS4也有披露要求，但是IFRS17披露規定顯然更加全面、細致，這對保險企業的信息披露工作會帶來更大的工作量。
（七）過渡期處理
保險企業在實施IFRS17時有一個過渡期，要將實施新準則時點上仍然有效的保險合同視同已經實施了IFRS17，即要對原來保險合同的會計處理方式進行追溯調整。IFRS17提供了三種調整方法：全面追溯法、修訂追溯法和公允價值法，并規定了三種調整方法的適用條件。
三、IFRS17的主要變化
IFRS17與IFRS4相比有了很大改變，與我國目前的保險會計準則也有很大的變化。
（一）收入確認
收入的確認計量是IFRS17與現行保險會計準則的最重大的變化。在目前保險公司損益表中，“保費收入”(Premium Income)是一個重要項目，也是最被重視的指標；而IFRS17準則采用新的“保險收入”（Insurance Revenue）指標，這個指標與保費收入有著巨大差別。一是剔除投資成分，即保費收入中的投資成分不再計入收入。投資成分是指保險合同要求保險企業即便保險事項未發生也要償付給投保人的金額。二是只有提供服務時才能有收入，所以在剛收到保費時，因為沒有提供服務，所以沒有收入。三是分年確認而不是一次性確認，保障期開始后，隨著保險服務的提供，收入逐年確認。四是保險收入的確認來自精算現金流測算?，F在保費收入核算來自保戶繳納的保費，容易確認，而IFRS17下，保險收入以及支出是根據精算結果得出來?，F行會計準則下的保費收入的數據將不在損益表中列示，而被轉移到附注中列示。IFRS17中收入的確認和計量的改變是必要的，這和會計的權責發生制原則是一致的，這個改變也是巨大的，有些保險公司收入指標將大幅下降，有人預計新的收入指標有可能是現在保費收入指標的20%。當然保費收入也不是必然大幅度下降，例如一些老牌的保險公司，由于存量保單體量很大，這些保單均已過了繳費期，在現行的會計準則下已經沒有收入的貢獻，但在新的IFRS17下它們可能會產生新的收入。
（二）負債計量
負債計量是保險會計最重要的業務。IFRS4下，各國對負債的計量有很大差異，這也是現行保險合同會計被詬病的重要原因。新的準則提供了一個基本的通用計量方法，即一般計量模型，因為這個計量模型包括估計未來現金流、對未來現金流進行折現、風險調整、計算合同服務邊際四個模塊，因此一般模型法又被稱為模塊法。這個模型提供了一個全面的環環相扣的連貫框架，能夠清晰地提供有關保險合同未來現金流和盈利能力的相關信息。目前，我國在長期壽險準備金計量中已經采用了模塊法，包括未來現金流、貨幣時間價值和邊際因素三個因素，這已經比世界上很多國家的保險負債計量更加科學、更加接近IFRS17。但很顯然，IFRS17的四因素負債計量模型更復雜，數據量要求更大，數據更新要求更快，也能更加準確、及時地反映經營風險。
（三）利潤指標
在IFRS17下，公司的凈利潤會變得更加波動還是更加穩定，這個問題并無定論，需要進行測試才能看得更清楚。在準則實施的初期，由于保險負債的折現率明確為即期利率，和現行中國準則下的750天移動加權平均的無風險利率為基礎相比，公司普遍認為利潤表的波動性會變大。但IFRS17也充分考慮了公司對于利潤管理的訴求，保險公司對于經濟假設的變化進入損益表還是進入綜合收益是可以選擇的。另外，可變費用法模型的引入也是為了消除資產負債的會計錯配，降低損益表的波動性。
（四）報表列示
財務報表的結構和內容發生了重大變化。從資產負債表上來看，要明確列示盈利合同的資產和負債、虧損合同的資產與負債。損益表也將發生重大變化，沒有了保費收入科目，以保險收入代替；將承保利潤與投資收益分開列示，便于報表使用者了解利潤來源，這也是該準則的重大進步之一；保險服務業績與保險財務收入或者費用分開列示，同時也給保險企業一個自主權，可以在損益和其他綜合收益之間，分攤保險財務收入或費用。
四、IFRS17對我國保險業帶來的挑戰
因為IFRS17與IFRS4及我國現行的保險會計準則有著很大的差別，因此全面落實IFRS17的要求，將會給我國保險業帶來諸多挑戰。
（一）數據系統需要更新
實施IFRS17特別是進行負債計量，需要大量的數據，而目前保險企業的財務和業務系統采集的數據遠遠不夠，難以滿足計量的需要。同時，按照IFRS17，在過渡期內要進行追溯調整已有的保險合同，而很多老保單的數據量就更少了，因此數據將會成為保險公司實施IFRS17的重大挑戰。IFRS17對數據的量和質量的要求都很高，為獲取這些數據，保險企業的系統、流程都要有很大的調整。而系統的更新改造，既需要頂層設計，并且建設周期較長，同時也需要充足的預算支持，據了解，有些歐洲的大型保險公司準備拿出近一億歐元的預算用于IFRS17實施，其中相當大的部分都是投入系統改造。我國的保險企業要進行這么大投入的系統改造，需要下很大的決心，也需要克服很多困難，比如如何做好向董事會、投資者解釋、說服的工作。
（二）經營戰略需要更加明確
會計準則只是一面反映公司經營狀況、管理能力、盈利水平的鏡子，公司并不該由于會計準則的變化就去盲目調整自己的產品策略、經營策略。IFRS17下，不同產品對收入的貢獻與原來的準則下有所不同，管理層也更加了解自己企業的利潤來源。這時，管理層要更加明確公司的戰略是什么，靠什么賺錢的，過往產品的經營表現是否已經充分貫徹了管理層的戰略。如果繼續貫徹自己的戰略，收入指標大幅下降的影響是否可以承受？股東對公司的預期到底是什么？是期望長期穩定的回報還是要短期盈利？ 這些戰略層面的問題都需要進一步明確。
（三）復合型人才需求增加
IFRS17對財務部門人員素質提出了很高的要求，IFRS17財務人員不僅要懂財務會計知識，還要懂精算和業務。原來，計算準備金需要精算協助，但保費收入、支出等數據都不需要精算的參與，IFRS17下，收入、支出、準備金、合同服務邊際都需要精算，在報告期來臨之前，沒有精算跑一遍模型，財務部門、保險企業都不知道企業的收入、支出和利潤的數據。因此，未來對既懂財務會計又懂業務特別是精算的復合型人才需求量會很大，財務部門和精算部門、業務部門需要深度合作甚至進行職能調整，這對保險企業都是一個嚴峻的挑戰。
（四）要關注對政府監管的影響
政府監管的主要目標是保護消費者，確保保險產品的可得性，維護經濟穩定，其中償付能力是政府監管的重要工具。會計準則可以為政府監管框架提供很多有用信息，償付能力監管的一些數據來自財務報表，IFRS17會導致資產負債的數據發生變化，因此對償付能力監管會帶來一定的影響。同時，新的會計準則導致收入支出和利潤的變化，也可能帶來稅收的變化，這對稅收主管部門也是一個挑戰。
五、中國保險業實施IFRS17的應對建議
按照準則規定，IFRS17要在2021年實施，只有兩年多的時間。在兩年多的時間里準備實施這么復雜的一個會計準則，難度很大，保險行業要抓緊行動起來，進行研究、測試，制定應對方案。
（一）建立行業應對體系
一是建議保險監管部門和財政稅務部門建立溝通協調機制，研究中國保險會計準則的修改工作。據了解，銀保監會、財政部已經開始了相關研究測試工作，這為中國保險業科學應對準則實施奠定了基礎。二是行業要建立一個研究平臺，集合行業力量對準則進行研究、交流，為政府監管制定政策提供建議。目前，應行業公司的要求，中國保險行業協會財會專委會已經牽頭行業內主要公司和主要會計咨詢機構成立課題研究小組，開展相關問題研究。三是公司層面還要就準則的內容、意義以及巨大的投入向董事會、投資者做好解釋、宣傳工作。
（二）研究制定統一的標準
IFRS17為全球保險業會計處理特別是負債計量提供了統一的計量標準，但是在具體的操作上也給保險公司提供了一些自主選擇的空間。比如一般計量模型中的風險調整的方法，沒有明確一定要使用哪個方法，資本成本法是IFRS17支持的方法，但是這個方法太復雜，對大公司有難度，對小公司更難，行業應該研究一個既符合準則要求又易操作的風險調整方法，供行業特別是中小公司使用。再比如過渡期追溯調整，準則提供了三種調整方法，全面追溯法最符合準則要求，但需要的數據量很大，很多公司都不可能使用。如果全面追溯法不可用，修訂追溯法怎么用？公允價值法中每個資產負債的公允價值怎么核算？這都面臨著很多選擇。建議行業有一個比較明確統一甚至簡化的方法，以便于公司操作，否則，方法多樣，會計信息的可比性差，也會增加行業的實施成本。
(三)統籌謀劃系統改造
現代保險企業的數據處理單靠人工處理是不可能的，必須借助系統才能完成。為了順利實施IFRS17，現有的保險企業財務、精算、業務系統必須進行改造。系統的改造是一個復雜的事情，需要統籌考慮公司戰略、業務發展、財務會計、精算的需求，需要頂層設計，特別是要明確系統改造只是為了滿足合規要求還是在合規的基礎上努力實現更大的收益。不同的系統改造導致的投入力度也不一樣。中國保險企業可能不會像歐洲大型保險企業那樣拿出這么多資金用于系統改造，但是，準備一定數量的資金投入還是必不可少的。
（四）加大人才培養儲備
IFRS17異常復雜，很多會計人員都看不懂，因此，組織一系列的培訓，讓行業更全面地了解這個準則、掌握這個準則很有必要，各公司要組織這樣的培訓，中保協等行業組織也可以加大這方面的培訓力度，加強現有人才培養。推動準則的實施對精算、財務、業務等復合型人才需求巨大，很多保險企業可能會請會計咨詢機構協助實施IFRS17，但是會計咨詢機構的專業人才也有限，不可能滿足這么多保險機構的需求，因此保險企業必須抓緊儲備精通IFRS17的人才。
（五）分步推動準則實施
中國保險業經過40多年的發展，取得了長足進步，但是和歐美等發達國家相比，國內保險企業的財會、精算、系統等方面基礎仍顯薄弱，特別是中小保險公司的經營管理水平差距就更大了，中國2021年全面實施IFRS17準則不太現實。建議分上市公司和非上市公司、境內上市公司和境外上市公司、大公司和中小公司，分步實施，比如上市公司特別是境外上市公司可在2021年先實施，其他公司特別是小公司可以推遲兩年執行。
