對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，通過招拍掛取得土地時往往拿到的是財政票據(jù)，所以很多企業(yè)一直糾結(jié)是不是沒有進(jìn)項可以抵扣。其實早在營改增的時候，財稅[2016]36號第10條就已經(jīng)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。本文詳細(xì)講解扣除土地價款的賬務(wù)處理及納稅申報。
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“向政府部門支付的土地價款”包括哪些？
國家稅務(wù)總局公告2016年第18號規(guī)定，支付的土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，土地價款應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。
財稅[2016]140號又進(jìn)一步擴(kuò)大了扣除范圍，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實性的材料。
需要注意的是，根據(jù)上述政策，“向政府部門支付的土地價款”中并不包括契稅。
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如何計算準(zhǔn)予扣除的土地價款？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：
銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。
注：根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。
因此，不含稅銷售額換算公式中的11%相應(yīng)調(diào)整為10%。
銷售額=（全部價款和價外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+10%）；
當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：
當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。
當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。
房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。
國家稅務(wù)總局公告2016年第86號進(jìn)一步明確，“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積”“房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。
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案例解析
【案例】小億房地產(chǎn)公司2018年12月的銷售額是5500萬元，購買土地的總價款是2200萬元，該公司是一般納稅人，可供銷售的建筑面積是100萬平方米，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積是50萬平方米。
1、賬務(wù)處理如下：
當(dāng)期允許扣除的土地價款=50÷100×2200=1100萬元
借：銀行存款 5500
貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 500
土地價款允許抵減的銷項稅額=1100÷（1+10%）=100萬元
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 100
貸：主營業(yè)務(wù)成本 100
根據(jù)財會[2016]22號規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。
2、納稅申報
接上例，需要將“當(dāng)期允許扣除的土地價款”填寫到增值稅納稅申報表附列資料（一）中第12、13、14列及增值稅納稅申報表附列資料（三）第2行。
另外，如果是“一次拿地、分期開發(fā)”的情況，根據(jù)《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之八）》第五條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)一次性購地，分次開發(fā)，可供銷售建筑面積無法一次全部確定的，按照均衡配比的原則，按以下順序計算當(dāng)期允許扣除的土地價款：
首先，計算出已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地價款：已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地價款=支付的土地總價款×（已開發(fā)項目占地面積÷開發(fā)用地總面積）；
然后，再按照以下公式計算當(dāng)期允許扣除的土地價款： 當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷當(dāng)期已開發(fā)房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×已開發(fā)項目所對應(yīng)的土地價款。
所以，只要知道幾個關(guān)鍵數(shù)據(jù)，不難算出準(zhǔn)予扣除的土地成本。另外還要注意的是，增值稅土地成本的扣除，并不影響土地增值稅清算時土地成本的扣除。
來源：李龍地產(chǎn)財稅服務(wù) 田貝貝，版權(quán)歸原作者所有
