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在激烈的競爭環境下，企業面臨各種各樣的營業風險，破產重整成為解決企業危機的有效手段，注冊會計師逐漸顯示出其在企業破產重整項目中的顯著優勢。文章基于破產重整的特點，分析破產重整中對注冊會計師能力的要求，以《破產法》為依托，總結出在破產重整中，注冊會計師可以通過擔任管理人、實施清產核資審計、開展管理人財務咨詢、外部投資者并購財務咨詢、債務人重組財務咨詢、不良資產收購處置財稅咨詢等服務實現業務創新，并簡述破產重整的成效和啟示，旨在為相關從業者提供一些參考。

在國內經濟處于深度轉型期的背景下，企業經營面臨著前所未有的挑戰，加之新冠疫情的影響，很多企業經營出現困難，破產和解、重整、清算成為解決危機的主要手段。近年來，破產重整案件不斷增加，2018—2020年，法院每年立案的破產重整案件數量分別為3724、4227、5183件。

一、破產重整的特點

破產重整屬于特殊的破產類型，預防型破產。由于破產重整階段并未對企業進行資產清算，意味著破產企業可通過努力來挽回局面。破產重整的意義在于讓有價值或有希望的企業東山再起，注冊會計師在破產重整中扮演著極為重要的角色，有利于僵尸企業重整，推動供給側結構性改革落地。

（一）并購重組

破產重整方式包括資產重組、股權收購、債權收購、勞動力重組等。企業破產重整涉及財務、法律、稅務、組織、內控管理及并購等事項，管理者必須具備相應能力，才能解決企業破產重整并購過程中的各項問題。破產重整中的注冊會計師既可以承擔企業管理人職責，還可以提供資產核算與審計、外部投資評估、債務人重組等業務，意味著破產重整中的注冊會計師需具備過硬的專業能力，同時對破產重整相關法律有充分認知。

（二）持續經營

《企業破產法》中規定，相關企業在重整期間內擁有持續經營權，可以在經營過程中利潤清償重組申請前的債務。進入破產清算程序后，破產企業將通過處置資產的方式清償債務，不再符合繼續經營，即破產企業重整過程中，管理者并不只是承擔清算職責，同時還需具備商業判斷能力，能夠評估破產企業在市場中的價值及經營風險。

二、破產重整中對注冊會計師的能力要求

（一）具備應用法律知識的能力

注冊會計師應具備應用法律知識的能力，如物權法、合同法、金融法、知識產權法、勞動法等。為有效應對訴訟案件，注冊會計師還需具備運用仲裁法、訴訟法的能力。破產重整程序極為復雜，由于企業經營過程中存在多項隱蔽資產，意味著破產案件中包含大量訴訟，并且各個訴訟案件相互聯系，對注冊會計師而言是一項巨大的挑戰。

（二）具備資產評估與稅務處理的能力

注冊會計師的本職工作之一就是資產評估，這項工作要求注冊會計師具備相應的資產評估能力，最大限度地保護破產企業及債權人利益。資產評估后可能涉及拍賣債務人資產，因此會計師應具備一定的資產拍賣知識，對其專業程度不做要求，但需具備監督拍賣流程的能力。同時，稅務工作也是破產重整中不可或缺的環節，涉及稅務債權的申報、確認、分配與處理，注冊會計師需具備此類技能。

（三）運營及管理能力

擔任破產管理人時，需承辦破產企業的經營業務、財產管理、勞動力管理及檔案管理等工作。管理工作主要依托管理者的經營能力，因此注冊會計師需具備一定的企業運營能力。由于破產企業在破產周期內，原有管理者及技術骨干多離開企業，意味著企業內部中高層管理者嚴重不足，并且技術類生產線面臨癱瘓風險，基于此，注冊會計師作為破產企業的臨時運營者，為避免進一步加大企業損失，應盡快向法院遞交申請，組建新的運營隊伍。

三、破產重整中的注冊會計師業務創新研究

（一）擔任破產管理人

《破產法》規定，會計師、律師事務所等相關中介機構可以擔任管理人，也可以根據實際情況指定注冊會計師擔任管理人。由于破產重組工作涉及復雜的管理流程和管理內容，在國內個人擔任破產管理人的情況寥寥無幾，一般需要一個穩定的管理團隊擔任。團隊合作是會計師事務所工作的重要特征，與其他關注獨立執業的中介機構相比擁有獨特優勢。在會計師事務所擔任管理人的情況下，具體業務由注冊會計師執行。

鑒于破產重整業務的復雜性，會計師事務所擔任管理人擁有獨特優勢。作為破產管理人，實施的工作主要包括四個方面：一是組建一支包括注冊會計師、律師、稅務師等專業人員的團隊，擬定工作計劃；二是接管破產企業的財產、開立管理人賬戶、編制相關報表、組織盡職調查、實施清產核資等具體工作；三是溝通談話、設計破產重整方案提交審議批準；四是執行破產重整方案并監督。

《破產法》規定了破產重整、破產和解、破產清算三大破產程序，三者在申請主體、適用條件、調整對象、利益沖突、擔保物權的處理、適用的法律措施、執行主體、法院的干預程度等方面有所不同。破產重整啟動條件相對寬松，破產和解和破產清算的啟動條件一致，即出現了破產原因，三者之間可以相互轉換。破產清算可以轉換為破產和解、重整，破產重整可以轉換為破產清算、和解，破產和解可以轉換為破產清算，但人民法院宣告債務人破產后，不得轉換為破產和解、重整。三大破產程序之間的關系給注冊會計師提供了更多的業務創新空間，可以擔任不同破產程序的管理人。

（二）提供清產核資審計

清產核資是注冊會計師的法定鑒證業務，但由于破產重整過程中的清產核資業務與常規業務存在明顯區別，因此可歸類為注冊會計師業務創新的一部分。例如，某企業因資金無法周轉而面臨破產風險，民間借貸業務未記賬，同時企業停產超過一年，財務制度和內部控制消失殆盡，相關出入庫憑證、發票等原始資料殘缺不全。此外，企業與關聯方的資金往來錯綜復雜。由于該破產企業資產狀態較為特殊，清產核資審計工作應從如下幾點執行：

資產評估。考慮到此類企業賬目特殊性，注冊會計師工作過程中應注重審計計劃工作，介入前需對執行過程中可能遇到的困難進行預估，同時讓質控部門人員從初始階段參與項目，隨時把控企業資產審核動態。例如在破產資產的變現與處理過程中，注冊會計師需要求破產企業上繳票據，明確應收款類債權，嚴格把控破產清算期間會計處理質量。

注重審計錯漏問題。依托項目組協調配合，同時遵循審計原則，遇到賬面負債不完整的破產企業，需增強謹慎性，避免大額資金審計時出現披露，控制錯報漏報風險，提高審計效果。

收集債務資料。考慮到破產企業存在財務資料不完全的問題，審計工作需借助銀行等部門調取企業流水證據，根據債權人申報債權提供的外部資料，逐層掌握資金動向，為資產負債梳理提供保障。與普通企業審計相比，破產重整過程中的清產核資需要根據外部資料精準掌握賬外債務，作出審計調整，為后續與相關人員溝通提供保障，確保項目可于破產重整期間內完成。此外，基于清產核資，需考慮稅務問題，降低重整過程中的稅務成本，為籌集外部資金提供保障，確保破產企業順利重整。

（三）開展管理人財務咨詢業務

注冊會計師開展管理人財務咨詢業務是指立足于管理人的需求，從管理人的角度出發，運用會計師事務所的專業知識和社會關系，為管理人接管資產、財務梳理和引入外部投資者等相關工作提供財務咨詢服務。此時，會計師事務所不擔任破產企業的管理人，可以為管理人提供服務。

針對破產企業，管理人財務咨詢內容包括方案制定、會計處理、債權債務梳理、收購兼并、關聯交易等事項，注冊會計師發揮其專業優勢為管理人的各項工作提供財務咨詢服務，輔助破產管理人實現破產企業和債權人利益的最大化。

（四）開展外部投資者并購財務咨詢業務

破產重整中并購重組財務咨詢業務是指在破產企業引入外部投資者的過程中，注冊會計師為外部投資者實施了解破產企業現狀、估值、決定并購方式、會計處理、計算繳納相關稅費、編制合并報表等各項工作時提供的咨詢服務。服務方式包括盡職調查、提供估值方案、出具專業意見等。

就成熟市場實踐而言，并購重組是非常專業而復雜的資本運作事項，企業主體高度重視財務咨詢的作用，注冊會計師提供的咨詢服務至關重要。伴隨著資本市場快速發展，注冊會計師開展財務咨詢業務空間將不斷增大。

破產并購雙方均需要財務咨詢服務，服務對象不同，注冊會計師考慮問題的出發點不同，關注點也就不同。當服務對象是外部投資者時，就需要考慮投資人的利益，以最低的成本和風險將被破產企業購入。以評估作價為例，注冊會計師估值時通常采用收益法，依照企業前三年資產負債表、利潤表、現金流量表提供的信息以及后五年的業績預測，考慮破產企業并購時的發展前景，以此評估其價值，并與其他評估方法的估值結果進行比較分析，以此為投資人謀得最優利益。

（五）開展債務人重組財務咨詢業務

為有效解決破產企業的債務危機，改善企業財務狀況，管理人積極開展債務重組工作。管理人和債權人作為重組工作的雙方，可以向專業機構咨詢財務、稅務、法律意見。注冊會計師可以協助管理人制定重組方案，積極與債權人溝通方案和工作進度，讓債權人支持配合企業盡快完成重組工作，最大程度保證所有債權人和破產企業的利益。也可以協助債權人評估方案，從債權人角度出發為其提供財務咨詢。

注冊會計師依照《破產法》規定，開展債務人重組財務咨詢業務。重整計劃須由人民法院裁定，只有經批準后，管理者才能向破產企業移交資產及經營事務。同時，條例中指出法院裁定重整計劃開始后，管理人負責對計劃執行情況進行監督。在整個監督期限內，破產企業需向管理者呈報執行情況，并及時反映破產企業資產情況。

（六）開展不良資產收購處置財稅業務

破產重整中面臨大量的資產處置問題，開展不良資產收購處置稅務咨詢業務將成為注冊會計師的重要業務之一。通常情況下，債權經管理人確認、債權人會議核查、法院裁定確認，債權實現過程將涉及破產企業的資產處置。資產處置過程中，出賣人和買受人都將面臨財稅問題，尤其是房產的處置過程中，資產證券化的會計處理、各種稅費的計算以及由哪方承擔繳納等問題都可能會出現。在不違背職業道德的前提下，注冊會計師可以開展相關財稅咨詢服務。

常見的幾種不良資產處置方式包括以物抵債、債轉股、資產置換、政府收儲等，在處置過程中可能涉及增值稅、城建稅及附加、所得稅、印花稅、契稅、土地增值稅、房產稅等稅務事項。處置形式不同，處置過程中的財稅處理也大相徑庭。注冊會計師可以運用豐富的財稅知識與實務經驗提供咨詢服務。

四、破產重整的成效及啟示

（一）減少社會矛盾

破產企業通常要面對成百上千的債權人，注冊會計師實施清產核資工作，審查破產企業的資產負債情況，協調債權人、債務人、管理人之間的溝通交流，減少信息不對稱帶來的矛盾和糾紛，建立相互之間的信任，有助于緩解社會矛盾，構建和諧穩定的社會關系。

（二）實現利益最大化

注冊會計師憑借專業的財務知識、稅務知識、并購經驗，依賴整體的方案設計、有效的稅務籌劃，利用社會資源優勢積極為破產企業引入投資方，可最大限度拯救破產企業，維護債權人利益。注冊會計師在企業破產重整中可實現多方利益最大化，實現“兩害相較取其輕”。注冊會計師參與破產重整工作，整治“僵尸企業”，還可以盤活資產，實現資產的最大化效益，從而創造社會價值。

（三）培養復合型人才

在破產重整中，不僅需要會計、審計、稅務、法律、金融、投資、不良資產等方面的專業知識，還需要具備良好溝通、協調、談判能力。這就要求注會計師要不斷提高自身能力，不能僅局限于會計審計知識，更應當了解資本市場，以更好地保證破產重整工作有效順利開展。

五、結束語

注冊會計師介入破產企業，可以對破產企業進行財產管理、經營管理、債務清理，確保債權人的利益最大化。為多方利益主體提供關于破產企業融資結構、管理水平、宏觀環境等相關因素更加精準的引導，推進破產進程。同時，注冊會計師還是司法介入的邊界，對公共理性歸屬性以及私人利益無涉性等問題提供了改善條件，是管理人制度更加專業化、市場化的表現。

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