本公眾號之前已經通過兩篇文章探討了法院拍賣房產后的稅款交納問題，本文將繼續在拍賣不動產涉稅問題上進行談論，今天討論的是一個特殊的問題，就是稅收優先權問題。
所謂稅收優先權，簡單理解是指當稅款與其他債權并存時，稅款享有優先受償權。當前，人民法院在拍賣不動產時經常會遇到這個問題，因為一方面法院拍賣不動產成交后買受人在辦理過戶登記手續之前要辦理完稅手續，涉及被執行人負擔稅款問題；另一方面可能還會涉及被執行人之前因其他原因所欠稅款問題。一些地方的國家稅務機關往往會向人民法院提出主張，要求從拍賣款中優先取得被執行所欠稅款。那么究竟稅務機關是否享有在拍賣款中優先取得收款的“優先權”呢？
筆者認為，稅收優先受償僅僅是一種相對優先權，這種優先權相對于的是普通債權，而對于已設定抵押、質押等擔保物權的債權，稅收就不具有優先性。
以法人作為被執行人為例進行分析，在已經進入破產程序的情況下，根據《破產法》第一百一十三條的規定，破產財產的清償順序是：1、破產費用；
2、共益債務；
3、破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；
4、破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款； 5、普通破產債權。
這里我們并沒有看到已設定擔保的債權，這是否意味著《破產法》對稅收與設定擔保的債權之間孰優先清償的問題沒有給出明確規定呢？當然不是。我們要知道，在破產程序中最后所要按順序清償的客體是“破產財產”，而何為破產財產呢？破產財產是那些享有擔保物權的債權人在行使了別除權之后，排除已設定擔保物權的財產后的其他財產。也就是說，破產財產的范圍本身就不包括已經設定了擔保物權的財產，而基于稅收優先權稅務機關僅能就破產財產的變價優先于普通債權受償。因此，針對設有擔保物權的財產的拍賣所得價款，稅務機關根本就不享有任何權利。舉例來說，如果一個企業法人將自己的國有土地使用權、廠房的所有權、機器設備等設定了抵押權，那么對于這些財產的拍賣后的價款，稅務機關是不享有所為的“稅收優先權”的。
同時，我們看到我國的《破產法》中還有另外一個程序，那就是重整。對重整的目的和意義筆者不多贅述，我們來看在沒有啟動破產程序而是重整的情況下債權情況的順序如何。根據《破產法》第八十二條的規定，各類債權人要對重整計劃草案進行分組表決。這一規定并沒有說明債務清償的順序，只是一個債權人分類的規定，但是對于正確理解在重整程序中情況順序問題，要結合《破產法》第八十七條的規定來分析。該條第二款規定：未通過重整計劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過重整計劃草案，但重整計劃草案符合下列條件的，債務人或者管理人可以申請人民法院批準重整計劃草案：
（一）按照重整計劃草案，本法第八十二條第一款第一項所列債權（對債務人的特定財產享有擔保權的債權）就該特定財產將獲得全額清償，其因延期清償所受的損失將得到公平補償，并且其擔保權未受到實質性損害，或者該表決組已經通過重整計劃草案；
（二）按照重整計劃草案，本法第八十二條第一款第二項（債務人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金）、第三項（債務人所欠稅款）所列債權將獲得全額清償，或者相應表決組已經通過重整計劃草案；
（三）按照重整計劃草案，普通債權所獲得的清償比例，不低于其在重整計劃草案被提請批準時依照破產清算程序所能獲得的清償比例，或者該表決組已經通過重整計劃草案；
通過這一規定可知，如果重整計劃草案能夠滿足《破產法》第八十七條第二款各項的規定，那么就可以由法院通過司法權來強制通過重整計劃草案，這就意味著此時不管是有擔保權的債權還是稅款都能得到清償，也就不存在孰優先的問題。當然，即使如此，我們依然可以從本條立法的文字表述上感受到立法者對不同種類債權重要性的認識。結合之前在破產程序中對清償順序的理解，我們可以在立法本意上是認為有擔保的債權優先稅款的。
筆者注意到中國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條是這樣規定的：稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。這說明企業在破產時，僅可就稅收本身主張優先于普通債權的優先權。
對于個人來講，我們國家不存在自然人破產制度，也就沒法通過法律條文的解讀來對個人財產變價后的價款上的“稅收優先權”問題進行分析。但這個問題依然是存在的，究竟收稅要不要優先呢？在我國，因為自然人無法破產，根據破產法理論自然人的全部債務也就無法得到一攬子的徹底解決，當然也就意味著自然人所欠的尚未償還的債務將一直是這個人的法律義務，除非債權人免除了債權。所以，債務人所欠稅款是存在將來受償的可能性的，稅務機關也當然享有繼續向債權人清繳稅款的權力。結合立法者在企業法人破產制度上對收稅優先權的認識，筆者傾向認為，在自然人作為債務人的情況下稅收也不能優先于有擔保的債權。其實，從世界范圍來看各國已經有淡化稅收優先權的趨勢，如德國、奧地利等。
此外，我們再看看《稅收征管法》的規定，該法第四十五條規定：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。研究此條規定，我們可以得出這樣一個結論，設定時間先于稅款發生時間的擔保債權優先于稅款，反之則稅款優先。但是，通過條文我們依然能夠看出，稅收優先于普通債權是基本規則。而且，筆者認為能否將《稅收征管法》這樣一個公法性質的規定適用于民事案件是值得商榷的，用公法規范調整民事關系也是容易破壞民法所確立的公平的市場經濟秩序的。
總之，所謂稅收優先權，一般情況下僅是優先于普通債權。
