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一、權(quán)益法下順逆流交易的種類及會(huì)計(jì)處理
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易是順流交易；聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易是逆流交易。根據(jù)順逆流交易涉及的資產(chǎn)不同，其可分成三類：①商品交易；②固定資產(chǎn)交易；③無形資產(chǎn)交易。
1. 商品交易。①順流商品交易中，投資企業(yè)編制個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予以確認(rèn)，即沖減“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，按照持股比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即沖減當(dāng)期的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”和“長期股權(quán)投資”。②逆流商品交易中，投資企業(yè)編制個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予以確認(rèn)，即沖減“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，按照持股比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即沖減當(dāng)期的“投資收益”和“存貨”。
2. 固定資產(chǎn)交易與無形資產(chǎn)交易。雖然兩者涉及的資產(chǎn)類型不同，但交易的情況大致相同，長沙會(huì)計(jì)培訓(xùn)學(xué)校僅以固定資產(chǎn)交易為例進(jìn)行說明。①順流固定資產(chǎn)交易中，投資企業(yè)編制個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予以確認(rèn)，即沖減“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制合并報(bào)表，按照持股比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即沖減當(dāng)期的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”和“長期股權(quán)投資”或沖減“營業(yè)外收入”和“長期股權(quán)投資”。②逆流固定資產(chǎn)交易中，投資企業(yè)編制個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益時(shí)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予以確認(rèn)，即沖減“投資收益”和“長期股權(quán)投資”。投資企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，按照持股比例抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，即沖減當(dāng)期的“投資收益”和“固定資產(chǎn)”。
綜上所述，一方面，會(huì)計(jì)核算中順逆流交易均對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，稅法對(duì)長期股權(quán)投資是按支付的購買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)，且持有期間除追加投資外長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。另一方面，會(huì)計(jì)核算中逆流交易所涉及資產(chǎn)的賬面價(jià)值亦需要進(jìn)行調(diào)整，稅法上按照企業(yè)取得資產(chǎn)支付的成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。上述情況均會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，應(yīng)考慮確認(rèn)遞延所得稅。
二、商品交易下遞延所得稅的確認(rèn)及轉(zhuǎn)回   
（一）遞延所得稅的確認(rèn)
1. 順流交易下遞延所得稅的確認(rèn)。
例1：甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策產(chǎn)生重大影響。甲、乙兩公司的所得稅稅率均為25%。2012年6月1日，甲公司將一批商品以1 000萬元的價(jià)格銷售給乙公司，在甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的賬面價(jià)值為600萬元，至2012年12月31日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。假設(shè)甲公司在對(duì)乙公司進(jìn)行投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，甲公司和乙公司不存在以前期間的內(nèi)部交易。
2012年12月31日，甲公司個(gè)別報(bào)表對(duì)該項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理為：借：投資收益80；貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整80。
對(duì)于該項(xiàng)交易，甲公司個(gè)別報(bào)表將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)低80萬元，而稅法上持有期間的長期股權(quán)投資除追加投資外其計(jì)稅基礎(chǔ)不變，即按購買時(shí)支付的價(jià)款確定。此時(shí)，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額是80萬元，該差額是否確認(rèn)遞延所得稅呢？
稅法規(guī)定：被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤由被投資單位繳納企業(yè)所得稅，其稅后利潤分配投資企業(yè)不確認(rèn)所得。當(dāng)被投資單位宣告分配利潤時(shí)，投資方確認(rèn)股息所得并對(duì)該項(xiàng)股息所得按稅法規(guī)定予以免稅，被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益稅法不確認(rèn)所得，也不調(diào)整長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資處置時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的金額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。因此，該差額實(shí)質(zhì)上是甲企業(yè)享有乙企業(yè)凈利潤份額的減少即投資收益的減少，甲企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額不對(duì)該事項(xiàng)做出調(diào)整且長期股權(quán)投資出售時(shí)應(yīng)納稅所得額只能扣除歷史成本，不考慮權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的變動(dòng)情況，這意味著80萬元的差異在未來不影響應(yīng)納稅所得額，因此不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。
2012年12月31日，甲公司編制合并報(bào)表時(shí)編制抵銷該項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)分錄：借：營業(yè)收入200；貸：營業(yè)成本120，投資收益80。該抵銷分錄未涉及甲公司資產(chǎn)、負(fù)債賬款價(jià)值的調(diào)整，它們的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)未產(chǎn)生任何差異，所以不需確認(rèn)遞延所得稅。值得一提的是，當(dāng)投資企業(yè)與被投資單位所得稅稅率不同時(shí)，對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額仍不需要確認(rèn)遞延所得稅。
2. 逆流交易下遞延所得稅的確認(rèn)。
例2：甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策產(chǎn)生重大影響。甲公司的所得稅稅率為15%，乙公司的所得稅稅率為25%。2012年6月1日，乙公司將一批商品以1 000萬元的價(jià)格銷售給甲公司，在乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的賬面價(jià)值為600萬元。至2012年12月31日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。假設(shè)甲公司在對(duì)乙公司進(jìn)行投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，甲公司和乙公司不存在以前期間的內(nèi)部交易。
甲公司個(gè)別報(bào)表在年末基于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對(duì)長期股權(quán)投資賬面的調(diào)整，同樣不需要對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)遞延所得稅。2012年12月31日，甲公司編制合并報(bào)表時(shí)編制抵銷該項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資80；貸：存貨80。
因抵銷調(diào)整使得甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表存貨項(xiàng)目被調(diào)低80萬元［（1 000-600）×20%］，即賬面價(jià)值是920萬元（1 000-80），計(jì)稅基礎(chǔ)是存貨取得時(shí)的成本1 000萬元，兩者差額為80萬元。由此形成的80萬元差異屬于暫時(shí)性可抵扣差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用，且遞延所得稅的計(jì)算應(yīng)以購買方甲公司的稅率確定即12萬元（80×15%）。這是因?yàn)椋磥砑坠緦⒋尕泴?duì)外出售進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)允許扣除存貨成本1 000萬元的稅務(wù)后果體現(xiàn)在甲公司的納稅申報(bào)表中，所以計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)應(yīng)選擇未來期間擁有稅前扣除此項(xiàng)金額權(quán)利的企業(yè)主體的稅率。
2012年12月31日，甲公司編制合并報(bào)表時(shí)確認(rèn)遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄為：借：遞延所得稅資產(chǎn)12；貸：所得稅費(fèi)用12。