談談稅法執行中的異化
——從土增稅清算業態三分法看普宅免稅的初衷是如何變形的
?Lawping
做稅務時間久了，實操中碰到的很多爭議會經常糾結于案例處理口徑，卻往往沒有更多思考這些政策口徑的法規依據，或是來龍去脈和出臺目的。在總結了幾百個案例和稅籌思路后，發現由實踐回歸到理論上研究一些稅務問題也是很有意思的。本文先以土增稅清算對象三分法為例看普通住宅免稅的初衷是如何變形的，主題在于換一個角度去研究稅法執行政策口徑演變路徑，從稅法執行的縱向演進過程，簡單談談稅法執行中的政策分支和異化問題。今年土增稅法征求意見無疑是地產行業的一件大事，據說最快的話明年就可能完成立法。有朋友也讓我提提修改意見，其實作為對房地產影響最為重大的稅收法律，短短二十多條顯然只能明確重要原則，包括預征清算等執行性辦法還需由國務院稅務主管部門會同有關部門制定。而業內最為關注的清算業態在征求意見稿中也沒有明確。先來看個案例，比如某房地產開發公司開發某個房地產項目，包括普通住宅、別墅（非普通住宅）及車庫（非住宅）三種開發產品，銷售完畢后實現銷售收入20億元，其中：普通住宅共6億元，非普通住宅共12億元，車庫共2億元。項目土地成本和開發成本可扣除金額合計為10億元，其中：普通住宅共4億元，非普通住宅共4億元，車庫共2億元。請問：該項目清算應交多少土地增值稅？可以發現，三種方法稅負率差異很大，其中三分法和二分法土增稅差異達0.53億元。而實際操作中不同計算方法的稅負差異可能更大。紹興稅局吳偉強老師在《土地增值稅怎么成了“土地爭執稅”》一文中的一個案例，也提到同樣的10億收入與10億扣除，沒有增值。一分法不交稅，二分法繳納3000萬，三分法繳納7000萬。以上這些驚喜的計算結果是CPA等稅法教材不會告訴你的，所以有同學要是直接從CPA考場到土增清算現場，大概會直接繞暈。一個地產投資項目土增稅測算，即使是僅考慮最基本的清算對象、業態、土地成本分攤等因素，至少可以測算出十幾種差異巨大的結果出來。先梳理一下現有國稅總局以上層面土增稅法規，來尋找一下三分法的來龍去脈。1、國務院令(1993)138號《土地增值稅暫行條例》第八條規定“有下列情形之一的，免征土地增值稅：（一）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的”；2、財法字（1995）6號《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，“條例第八條（一）項所稱的普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅，普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應就其全部增值額按規定計稅。”3、財稅字（1995）48號《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》“十三、關于既建普通標準住宅又搞其他類型房地產開發的如何計稅的問題：對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定。”4、國稅發〔2006〕187號《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》規定，“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。”5、國稅發[2009]91號《土地增值稅清算管理規程》第十七條規定，“對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。”6、稅總發〔2015〕114號《關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》是房屋類型“三分法”的里程碑，“《土地增值稅納稅申報表（一）》增加房產類型子目，將子目歸到3個類型中，每一個子目對應一個房產類型。子目由各省自行設定，自行維護”，正式明確“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產”三類房產類型。由于土地增值稅為地方稅種，所以該文件出臺后有些省份將“兩分法”保留，有些省份由“兩分法”變為“三分法”。其后還在《關于印發〈全國縣級稅務機關納稅服務規范（1.0版）〉相關表證單書的通知》（稅總發〔2014〕109號）中進一步明確：清算申報表明確劃分了普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產等三種類型。7、稅總函〔2016〕309號《關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》中發布最新的土地增值稅清算納稅申報表中的填表說明第16點“表中每欄按照“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產”分別填寫”。分析上述三分法演變的文件時間軸，可以發現在國稅發〔2006〕187號之前的文件規定中，之所以要求對于普通住宅和非普通住宅分開計算增值額，都是基于納稅人可以享受普通住宅免稅優惠的前提的，也就是說分開計算時納稅人享受普通住宅免稅的前提。反之，如納稅人不分開計算，則不可以享受該項優惠。這在國稅函發[1995]110號《關于印發《土地增值稅宣傳提綱》的通知》中解釋的很清楚，“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的(含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過扣除項目金額20%的，應對其全部增值額計稅（包括未超過扣除項目金額20%的部分）。這是考慮到我國人民居住條件仍然較差，對建造普通標準住宅而增值較低的予以免稅，而對增值較高的就全部增值額征稅，有利于控制普通標準住宅售價，促進和保證其健康發展。”而從國稅發〔2006〕187號開始，文件用詞就開始轉向了，比如國稅發〔2006〕187號的“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。國稅發[2009]91號更是要求在土增稅審核中重點審核對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅，其后更是在相關申報表中正式明確了三分法。我們想知道的是，不知這背后的法規依據是什么，相關政策出臺目的是什么。從立法原則上而言，后續的國稅發、稅總發、稅總函文件原則上只能對國務院令、財稅發等效力更高的文件做進一步的細化，而無權創設限制納稅人權利甚至加重納稅人納稅義務的規定。也許總局后續的文件出臺目的并未想造成三分法（或是二分法等）納稅人多繳稅的后果，而只是想更好保障和規范納稅人享受普通住宅按規定免稅的權利，是對征管的具體要求。要享受普通住宅免稅優惠，當然要求在計算增值額時做到普通和其他業態房產做一個分開計算，不分開當然不能享受優惠了。那么如果納稅人基于自身利益考慮（比如測算發現放棄普通住宅優惠而選擇合并清算），是否有權利選擇按一分法清算土增稅呢？Lawping發現，多數地方都不允許。多數省市都堅持納稅人需按照三分法清算土增，比如規定，“清算單位中建造多類房產的，應按普通住宅、非普通住宅、非住宅，確認計稅收入、扣除項目金額，分別計算增值額和土地增值稅。”也有部分地區采用二分法，但也未明確是否可以選擇按一分法操作。如，北京市地稅局2016年7號公告并未采用“三分法”，依舊保留了“兩分法”（普通住宅和其他商品房），但為了保持與國家稅務總局規定的申報表一致，在土增申報表中增加了一欄“非普通住宅”（不用填數字）。Lawping認為，享受免稅政策是稅法給予納稅人的一項受益權利，那么納稅人也可基于自身利益考量放棄該項權利，當然稅法執行中也會對納稅人放棄權利做一定的要求。比如財稅〔2016〕36號規定第48條規定，“納稅人發生應稅行為適用免稅、減稅規定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個月內不得再申請免稅、減稅。”而至于土增稅相關規定，雖并未明確納稅人放棄普通住宅免稅的規定，但基于稅法基本原則，納稅人無疑是享有這項權利的。也就是說，納稅人可以做出以下選擇：1、普通住宅分開計算后增值額未超過扣除項目金額20%的(含20%)，可以享受免征土地增值稅，但納稅人測算后發現，如果把普通住宅和其他房產合并計算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇放棄享受普通住宅免稅優惠，按一分法合并清算。2、普通住宅分開計算后增值額超過扣除項目金額20%的，應對其全部增值額計稅（包括未超過扣除項目金額20%的部分），不可以享受免征土地增值稅，但納稅人測算后發現，如果把普通住宅和其他房產合并計算土增稅納稅金額更低，則納稅人可選擇按一分法合并清算。3、由上推論，基于現行法規和申報表格式，納稅人可選擇按一分法或二分法或三分法計算和清算土增稅。五、回歸立法本意，去繁取簡，保障納稅人權利，尊重納稅人選擇近日安徽稅局關于清算業態的一則回復刷爆了朋友圈，其實相關規定早在2017年就已經明確了。2017年《安徽省土地增值稅清算管理辦法》已經詳細規定，“納稅人按照本辦法第二十一條規定辦理清算申報時，對同一開發項目或同一分期項目中既建有普通標準住宅又建有非普通標準住宅（其他類型房地產）的，如納稅人在清算報告中就其普通標準住宅申請免征土地增值稅，應分別計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅；如納稅人在清算報告提出放棄申請免征普通標準住宅土地增值稅權利的，應以整個開發項目為對象，統一計算增值額、增值率以及應繳的土地增值稅。納稅人在清算申報時未明確是否就其普通標準住宅申請免征土地增值稅的，主管地稅機關應告知納稅人相關政策，并將清算報告退還納稅人，待納稅人明確后予以受理。”該規定不僅明確了納稅人可根據自身情況選擇享受普通住宅免稅優惠，也可選擇放棄，且明確了稅務機關對納稅人未明確是否就其普通標準住宅申請免征土地增值稅的告知義務，以充分保障納稅人權利。Lawping認為以上規定遵從了現有國家層面土增稅對清算單位和業態的規定，遵從了普通住宅區分計算增值額的立法原意，稅法對于業態區分計算的本意是為了保障納稅人享受普通住宅免稅的權利，而不是變相增加土增稅計算復雜性，甚至強制按三分法計算， 以致如車庫等銷售單價低而成本高的業態負增值，導致納稅人整體上多繳稅。而從開發商角度而言，一個地產項目的不同業態盈利組合，最終都僅體現為該項目的綜合收益率，并不會因為如別墅等部分業態的高盈利而可以忽略車庫等配套的低收益甚至虧損。土地增值稅的征稅對象是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物所取得的增值額，是對增值收益增稅，如果硬性的把一塊土地切分為多塊清算單位和業態，無疑會造成同一塊土地對應的收益因為計算方式不同而增值不一，導致多征稅，侵犯納稅人合法權益。本文標題是談談稅法執行中的異化，土增稅由于是地方稅，地方立法有很大主動性，因此本文以土增稅清算業態三分法看立法中免稅的初衷是如何變形的。其實類似的情況還有諸如土增稅清算對象、土地成本分攤方法等，擴展到其他稅法，還有諸如之前的個人有限合伙人從合伙企業取得非股息收入適用稅率問題、有限責任公司的股權溢價形成的資本公積轉增股本個稅問題，以及這兩天熱搜的投資者（有限公司）從私募證券投資基金分配中取得的收入是否征收企業所得稅的問題……都可以深入研究文件來龍去脈，尋找初始的立法本意。看到個段子蠻有意思的，說是老王養的狗死了，悲傷不已，他不想土葬，要給火葬，把骨灰撒入大海，讓它回到母親的懷抱。
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