原創申明
國際財務報告準則修訂之后，財政部先后修訂發布了一系列新的和修訂的企業會計準則，包括：《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期會計》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》、《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》、《企業會計準則第16號——政府補助》以及《企業會計準則第14號——收入》。此外，還發布了企業會計準則解釋第9-12號四項準則解釋以及《財政部關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》。
國際準則
（一）新金融工具準則變化
國際財務報告準則第9號(IFRS9)和企業會計準則第22-24號(CAS22-24)(“新金融工具準則”)介紹了單一金融工具的分類法是根據金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征進行劃分以及用“預期信用損失”模型代替“已發生損失”模型。新金融工具準則主要變化包括：
1.分類與計量
（1）單一金融工具分類法，根據金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流特征進行劃分；
（2）需要新的工具、流程、文檔記錄和會計處理。
2.減值
（1）前瞻性的“預期信用損失”模型，提高信用損失信息的“及時性”；
（2）需要對信用損失估算過程、數據管理、工具、模型、報告和系統進行重大改進。
3.套期會計
新模型能夠更好地將內部風險管理活動與套期會計處理相匹配，能夠在財務報表中更準確地反映內部風險管理活動。
（二）新金融工具披露準則變化
國際財務報告準則第7號(IFRS7)和企業會計準則第37號(CAS37)(“新金融工具披露準則”)披露準則隨著新金融工具準則的出臺而修訂。主要變化包括：
1.修訂金融工具的列報和披露，使其與新金融工具準則相適應；
2.加強針對金融風險的披露要求，包括信用風險、流動性風險和市場風險；
3.加強針對風險管理策略和套期會計的披露要求；
4.加強針對金融資產終止確認和轉移的披露要求；
5.中華人民共和國財政部在2018年12月26日公布了《關于修訂印發2018年金融企業財務報表格式的通知》(財稅[2018]第36號)，其中修訂了金融企業資產負債表和損益表的財務報表列報。
新金融工具準則主要影響
（一）SPPI測試
SPPI測試，即合同現金流量特征測試，其測試結果將會直接影響金融資產的分類與后續計量方法。根據中國新金融工具準則與IFRS9的相關要求，我們將SPPI測試涉及的主要步驟列示與定義分析如下：
1.提前償付特征
定義分析：提前償付特征是指允許發行人（即債務人）提前償付債務工具，或者允許持有人（即債權人）在到期前將債務工具回售給發行人的合同安排。在存在提前償付特征的情形下，如提前償付金額實質上反映了尚未支付的本金及未償付本金的利息（其中可能包括為提前終止合同而支付的合理的額外補償），則該特征不會直接導致SPPI測試不通過，反之則可能導致相反結果。
2.展期特征
定義分析：展期特征是指允許發行人或者持有人延長債務工具的合同期限的合同安排。在存在展期特征的情形下，如展期期間的合同現金流量僅為本金及未償付本金金額之利息的支付（其中可能包括為合同展期而支付的合理的額外補償），則該特征不會直接導致SPPI測試不通過，反之則可能導致相反結果。
3.可變利率
定義分析：利息包括對貨幣的時間價值、特定時期未償付本金金額相關的信用風險以及其他基本借貸風險和成本以及利潤率的對價。對于引入與基本借貸安排無關的風險或波動性敞口的可變利率（如掛鉤各類指數、存在利率杠桿、利率重設期間重大不匹配等），不能通過SPPI測試。
4.無追索權條款
定義分析：無追索權的資產是指債權人的債權受限，僅可對債務人的特定資產或特定資產的現金流量求償。這種情況下，資產的持有人必需評估相關的標的資產或現金流量，以確定無追索權資產的條款是否會產生其他現金流量或者限制現金流量使其不滿足SPPI標準。
5.減記條款
定義分析：減記條款是指由于合同約定該債券本息的償還與發行人償付能力相關，該合同條款允許發行人使持有人承擔損失且該條款是真實的（如商業銀行發行的二級資本債券），使合同現金流不僅僅為本金和利息，不能通過SPPI測試。
6.合同掛鉤工具
定義分析：合同掛鉤工具是指主體對產生信用風險集中的多個合同連結工具(即分級)的持有人，安排付款的優先次序，即在發行人產生足夠的現金流量以支付更高等級的分級時，較低等級的分級才有權獲取償付。在存在合同連結工具的情形下，如投資的該分級信用風險低于整體群組下的信用風險，則該特征不會直接導致SPPI測試不通過，反之則可能導致相反結果。
7.可轉換特征
定義分析：可轉換特征是指一項可轉換為發行人固定數量的權益工具的債券。由于該債券的回報不僅反映了對貨幣時間價值和信用風險的對價，還反映了發行人權益的價值，與基本的借貸安排不一致，因此無法通過SPPI測試。
（二）業務模式判斷
銀行需基于管理金融資產以產生現金流量的業務模式對金融資產進行分類。銀行的業務模式并非取決于管理層對單項金融工具的持有意圖，而是應在一個更高的匯總層次上確定。業務模式是一項事實而非僅僅是認定，其通常可通過銀行為實現業務模式的目標而開展的活動進行觀察。銀行在評估其管理金融資產的業務模式時需要運用判斷，且該評估并非由單一因素或活動所決定。
銀行管理金融資產的業務模式包括以下三類：
1.持有以收取合同現金流量
（1）主體業務模式的目標是持有金融資產以收取合同現金流量
（2）對該模式的目的而言，出售金融資產是附帶性質的活動。通常出售發生的最少(在頻率和數量方面)。以下情況出售的情況可能滿足持有以收取合同現金流量的目的：
A、因資產信用風險增加而發生的出售(無論其頻率和價值如何)。
B、管理信用集中風險而進行的出售(資產的信用風險并未增加)。
C、出售并不頻繁(即使價值重大)、或者單獨及匯總而言價值非常小(即使發生頻繁)。
D、臨近金融資產到期時發生。
2.既持有以收取合同現金流量又出售(雙重模式)
（1）對于實現主體業務模式目的而言，收取合同現金流量和出售金融資產兩者都不可或缺。
（2）與持有以收取合同現金流量的業務模式相比，通常有更多的出售發生(在頻率和數量方面)。出售金融資產對于實現業務模式目標不僅僅是附帶性質的活動。
3.其他業務模式
（1）主體業務模式的目標既不是持有以收取合同現金流量，也不是既收取合同現金流量又出售金融資產。
（2）對該模式的目標而言，主體的目標通常導致其積極進行購買和出售，收取合同現金流量是附帶性質的活動
（三）金融資產重分類
重分類當且僅當主體改變其管理金融資產的業務模式時，銀行才應當對所有受到影響的金融資產進行重分類。此類變更的行為應極為少見，變更必須由主體的高層管理人員基于外部或內部變化而決定，且必須對主體的經營非常重要及能夠向外部各方證實。據此，僅當主體開始或停止開展某項對其經營而言重要的活動時，主體的業務模式才會發生變更。
金融資產減值準備難點
（一）新金融工具準則減值測算實施步驟
1.金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，應按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認計量其損失準備；
2.金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加，應按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備；
3.存在客觀減值的證據，應按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。
（二）預期信用損失模型的計算
銀行需要根據自身資產的風險特征和數據情況，采用違約概率/違約損失率計量預期信用損失。違約概率/違約損失率方法是指通過估計單筆資產或資產組合的違約風險暴露（EAD）、違約概率（PD）、違約損失率（LGD）等參數計量預期信用損失的方法。
（三）階段劃分的標準
1.三階段分類方法
根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“CAS22”）第四十八條的定義，企業應當在每個資產負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，并按照分為三種情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。隨后，根據金融資產劃入第一階段還是劃入第二階段或第三階段，其信用風險計提的范圍不同，劃入第一階段的金融資產計提報告日后12個月內因可能發生的違約事件而導致的預期信用損失（若金融工具的預計存續期少于12個月，則計提預計存續期內的預期信用損失），而劃入第二階段和第三階段的金融資產則需計提整個存續期預期信用損失，整個存續期預期信用損失是指金融工具在整個預計存續期內因所有可能發生的違約事件而導致的預期信用損失。
2.低信用風險的標準
CAS22準則:企業確定金融工具在資產負債表日只具有較低的信用風險的，可以假設該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加。如果金融工具的違約風險較低，借款人在短期內履行其合同現金流量義務的能力很強，并且即便較長時期內經濟形勢和經營環境存在不利變化但未必一定降低借款人履行其合同現金流量義務的能力，該金融工具被視為具有較低的信用風險。
3.信用風險顯著增加判斷
（1）金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，應按照相當于該金融工具未來12個月內預期信用損失的金額確認計量其損失準備；
（2）金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加，應按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備；
（3）存在客觀減值的證據，應按照相當于該金融工具整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備。
（四）預期信用損失模型的關鍵參數
1.違約概率(PD)：去除所有基于歷史數據的有偏估計（如，跨周期評級法），如果相應的估計未能體現管理層當前對未來情況的預測；
2.違約損失率(LGD)：該風險參數主要是計算合同現金流和公司預期債務人未來償還現金流之間的差額；
3.違約風險暴露：需要考慮在報告日后，所有預期的違約敞口變化情況，其中包括合同規定的應還本金和利息，以及相關債項未來支取的合理預期等；
4.風險暴露期限：風險暴露的期限用于計算整個存續期預期信用損失的各個期限的加總；
5.折現率：新金融工具準則指出，預期信用損失應當采用在初始確認時確定的實際利率或其近似值，折現為在報告日的現值。
新準則記賬
（一） 投資初始確認
1.AC類
借：債權投資-成本
借: 應收利息-債權投資（分期收息）
借：債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸或借：債權投資-利息調整
貸：銀行存款等
2.FVTOCI類
借：其他債權投資-成本
借：應收利息-其他債權投資利息（分期收息）
借：其他債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸或借：其他債權投資-利息調整
貸：銀行存款等
3.FVTPL類
借：交易性金融資產-成本
借：應收利息-交易性金融資產利息（分期收息）
借：交易性金融資產-應計利息（一次還本付息）
貸：銀行存款等
（二）債務工具利息調整攤銷
1.AC類
借或貸：債權投資-利息調整
貸或借：債權投資利息收入
2.FVTOCI類
借或貸：其他債權投資-利息調整
貸或借：其他債權投資利息收入
3.FVTPL類
無需記賬
（三）債務工具計息
1.AC類
借：應收利息-債權投資（分期收息）
借：債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸：債權投資利息收入
2.FVTOCI類
借：應收利息-其他債權投資利息（分期收息）
借：其他債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸：其他債權投資利息收入
3.FVTPL類
借：應收利息-交易性金融資產利息（分期收息）
借：交易性金融資產-應計利息（一次還本付息）
貸：交易性金融資產持有收益（投資收益）
（四）債務工具收息
1.AC類
借：銀行存款等
貸：應收利息-債權投資（分期收息）
貸: 債權投資-應計利息（一次還本付息）
借或貸：債券投資利息收入
2.FVTOCI類
借：銀行存款等
貸：應收利息-其他債權投資利息（分期收息）
貸：其他債權投資-應計利息（一次還本付息）
借或貸：其他債權投資利息收入
3.FVTPL類
借：銀行存款等
貸：應收利息-交易性金融資產利息（分期收息）
貸：交易性金融資產-應計利息（一次還本付息）
借或貸：交易性金融資產持有收益（投資收益）
（五） 期末估值
1.AC類
無需記賬
2.FVTOCI類
借或貸：其他債權投資-公允價值
貸或借：其他綜合收益-以后將重分類進損益的其他綜合收益-其他債權投資公允價值變動
3.FVTPL類
借或貸：交易性金融資產-公允價值變動
貸或借：交易性金融資產公允價值變動損益
（六）計提減值準備
1.AC類
借或貸：債權投資信用減值損失
貸或借：債權投資-減值準備
2.FVTOCI類
借或貸：其他債權投資信用減值損失
貸或借：其他綜合收益-以后將重分類進損益的其他綜合收益-其他債權投資減值
3.FVTPL類
無需記賬
（七）終止確認
1.AC類
借：銀行存款等
借或貸：債權投資-利息調整
貸：應收利息-債權投資（分期收息）
貸：債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸：債權投資-成本
借或貸：債權投資利息收入（或投資損益-債權投資處置損益）
借：債權投資-減值準備
貸：債權投資信用減值損失
2.FVTOCI類
借：銀行存款等
借或貸：其他債權投資-利息調整
貸：應收利息-其他債權投資利息（分期收息）
貸：其他債權投資-應計利息（一次還本付息）
貸：其他債權投資-成本
借或貸：其他債權投資-公允價值
借或貸：其他債權投資利息收入（或投資損益-其他債權投資處置損益）
借或貸：投資損益-其他債權投資處置損益
貸或借：其他綜合收益-以后將重分類進損益的其他綜合收益-其他債權投資公允價值變動
借：其他綜合收益-以后將重分類進損益的其他綜合收益-其他債權投資減值
貸：其他債權投資信用減值損失
3.FVTPL類
借：銀行存款等
貸：交易性金融資產-成本
貸：應收利息-交易性金融資產利息（分期收息）
貸：交易性金融資產-應計利息（一次還本付息）
借或貸：交易性金融資產-公允價值變動
借或貸：投資損益-交易性金融資產處置損益
借或貸：交易性金融資產公允價值變動損益
貸或借：投資損益-交易性金融資產處置損益
加入1104全國交流群
數據治理愛好者活躍社群
