《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)（第1期）》（2007）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（2008））分別對(duì)從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理做出了規(guī)定，2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)準(zhǔn)則”）第四十七條也對(duì)此做出了具體規(guī)定，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該問(wèn)題的重視程度可見(jiàn)一斑。而伴隨“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的“落地”，我國(guó)對(duì)母公司增持會(huì)計(jì)處理的技術(shù)規(guī)范已趨于相對(duì)穩(wěn)定。本文擬對(duì)“33號(hào)準(zhǔn)則”第四十七條的內(nèi)容加以具體解析，以期對(duì)廣大實(shí)務(wù)工作者能夠有所幫助。
一、從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)股權(quán)時(shí)相關(guān)前置條件解析
縱觀我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定，從少數(shù)股東處進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)股權(quán)時(shí)，從技術(shù)層面而言，意味著通常已經(jīng)具備如下前置條件，筆者將其概括為“三個(gè)已經(jīng)”。其具體內(nèi)容是：第一，已經(jīng)是多數(shù)股權(quán)的持有者了（只有在此情形下，進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)股權(quán)才可稱其為從少數(shù)股東處）；第二，已經(jīng)用過(guò)企業(yè)合并準(zhǔn)則了（即，在獲取多數(shù)股權(quán)的當(dāng)期，應(yīng)采用企業(yè)合并準(zhǔn)則來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額）；第三，已經(jīng)在正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表了（即，由于持有了多數(shù)股權(quán)而按相關(guān)要求在正常編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。
在上述“三個(gè)已經(jīng)”的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步從少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)股權(quán)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理規(guī)則自然就要圍繞個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面而分別展開(kāi)。
二、關(guān)于母公司個(gè)別報(bào)表層面會(huì)計(jì)處理規(guī)則解析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)解釋”）規(guī)定：“母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本”
首先需要明確指出的是，上述規(guī)定是基于2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱《2號(hào)準(zhǔn)則》）做出的，其中的“第四條”則意味著，母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)應(yīng)按照“其他方式”取得長(zhǎng)期股權(quán)投資（即除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的）的相關(guān)規(guī)定來(lái)確認(rèn)其初始投資成本。該項(xiàng)規(guī)定邏輯依據(jù)如下：企業(yè)合并對(duì)被合并的子公司而言發(fā)生了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、是一種質(zhì)變，母公司合并子公司的當(dāng)期，應(yīng)按照2006版《2號(hào)準(zhǔn)則》的第三條來(lái)確定其初始成本。而當(dāng)母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，子公司的控制權(quán)并沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移、也沒(méi)有發(fā)生質(zhì)變，因此就只能按照“其他方式”取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定來(lái)確定其初始投資成本。這就意味著：對(duì)某一個(gè)被投資單位而言，企業(yè)合并準(zhǔn)則通常只能應(yīng)用一次；對(duì)某一個(gè)被投資單位而言，按照2006版《2號(hào)準(zhǔn)則》第三條來(lái)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量通常也只能應(yīng)用一次。
由于2004年度我國(guó)對(duì)《2號(hào)準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，經(jīng)過(guò)比較2006版和2014版的《2號(hào)準(zhǔn)則》，結(jié)合“2號(hào)解釋”的上述規(guī)定我們就不難判定：自2004年7月1日起，在實(shí)務(wù)應(yīng)用過(guò)程中，母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)（即母公司增持行為）應(yīng)按照2014版《2號(hào)準(zhǔn)則》的第六條的規(guī)定確定其投資成本。
鑒此，筆者提請(qǐng)實(shí)務(wù)界同行們切記，如果經(jīng)過(guò)職業(yè)判斷后，確認(rèn)對(duì)所發(fā)生的股權(quán)投資行為應(yīng)采用2014版《2號(hào)準(zhǔn)則》來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量，首當(dāng)其沖在初始計(jì)量環(huán)節(jié)要明確“究竟是應(yīng)按照第五條，還是應(yīng)按照第六條來(lái)確認(rèn)其投資成本”，即必須明確是按照“企業(yè)合并方式”還是按照“其他方式”來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
