四、建設方扣押總承包方質量保證金的稅收風險及控制
（一）稅收風險分析
建設方扣押總承包方質量保證金的稅收風險主要體現在：建設方與總承包方進行工程結算時，扣押的質量保證金部分，總承包方不給建設方開具建安發票而漏掉營業稅，將面臨今后被稅務局檢查而被補稅、罰款和繳納滯納金的稅收風險。例如，總承包方與建設方工程結算款是100萬員，建設方扣押總承包方質量保證金是5萬元，總承包方只給建設方開具95萬元的建安發票，則總承包方漏掉了5萬元×3%=0.15萬元的營業稅。
《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第二條規定：“房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除；未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。”基于此規定，如果建設方是房地產企業，則總承包施工方對房地產開發企業扣押的質量保證金沒有開具建安發票，則房地產企業不可以在土地增值稅前進行扣除并加計扣除，就會增加房地產開發企業的土地增值稅負擔。
（二）稅收風險控制策略
建筑施工總承包企業應在項目工程竣工驗收合格后的缺陷責任期內，認真履行合同約定的責任，缺陷責任期滿后，及時向建設單位（業主）申請返還工程質保金。建設單位（業主）應及時向建造施工企業退還工程質保金（若缺陷責任期內出現缺陷，則扣除相應的缺陷維修費用）。
在總承包方與建設方進行工程結算并扣除保證金時的賬務處理：
借：應收賬款/其他應收款——工程質量保證金
貸：工程結算
總承包方收回質量保證金時的賬務處理：
借：銀行存款
貸：應收賬款/其他應收款——工程質量保證金
在工程移交之后發生的保修費直接計入總承包方企業的當期損益。
同時，建設方與總承包方進行工程結算時而扣押的質量保證金部分，總承包方必須給建設方開具建安發票。
五、建筑總承包方預收建設方工程款的稅收風險及控制
建筑總承包方預收建設方工程款的稅收風險主要體現兩方面：一方面是建筑施工企業預收賬款賬務處理的稅收風險；另一方面是建筑施工企業預收賬款的營業稅納稅義務時間的稅收風險。具體詳細論述如下：
（一）建筑施工企業預收賬款賬務處理的稅收風險及控制
1、稅收風險分析
建筑施工企業預收賬款賬務處理的稅收風險，概而言之，主要是建筑總承包企業向建設方或甲方預收建設方工程款的賬務處理不準確而導致的收入和費用不匹配的稅收風險。具體而言，實踐中的總承包方收到建設方的預收工程款，在進行賬務處理時，存在以下兩種錯誤的做法從而產生的稅收風險：
（1）當收到發包方的預收款時，就把營業稅及附加計入“營業稅金及附加”，反映到利潤表中，而不依照工程的進度而按照完工百分比法分次計入“營業稅金及附加”。
例如，某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2012年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2013年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2012年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2012年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2012年預收賬款的財稅處理如下：
①收到預收工程款：
借：銀行存款 300萬
貸：預收賬款 300萬
②計提預收賬款稅金：
借：營業稅金及附加 9萬
貸：應交稅費——營業稅 9萬
計提合同約定付款日期繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬（1500+1200）×3%。
③繳納預收賬款營業稅：
借：應交稅費——營業稅 9萬
貸：銀行存款（或現金） 9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬（1500+1200）×3%。
④登記發生成本：
借：工程施工 2700萬
貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等 2700萬
⑤年底確認收入：
完工程度2700÷4500＝60%，收入為5000×60%＝3000萬元，毛利為（5000－4500）×60%＝300萬元。
借：主營業務成本 2700萬
工程施工——合同毛利 300萬
貸：主營業務收入 3000萬
⑥登記已結算工程款：
借：預收賬款 300萬
應收賬款 1500萬
貸：工程結算 1800萬
從以上賬務處理來看，建筑總承包企業或建筑企業將預收款產生的營業稅及附加直接計入“營業稅金及附加法”會計科目，對企業的損益產生影響，進而影響到預交企業所得稅，對企業有一定的益處。如果企業預收賬款在年底全部轉為收入的情況下，其對應產生的營業稅及附加自然在企業所得稅稅前扣除，但如果企業年底沒有收入或采用完工百分比法進行核算確認的收入（例如本案例中的第⑤步）小于預收賬款（例如本案例中的第②步），則采用完工百分比法進行核算確認的收入所對應的營業稅金及附加小于預收賬款所對應的實際繳納的營業稅金及附加，在企業所得稅匯算清繳時，不可以在企業所得稅前扣除。否則會犯少繳納企業所得稅的風險，應該進行納稅調增；反之，則可以在企業所得稅前扣除，即在在企業所得稅匯算清繳時，可以在企業所得稅前扣除的營業稅金及附加費用是以完工百分比法進行核算確認的收入所對應的營業稅金及附加（無論是否繳納）為主。
（2）“實際結算法”。在實際工作中，尤其是一些中小施工企業中，完工百分比法基本被摒棄不用，成為理論上的核算方法，工作量法則有少量施工企業采用，更多的施工企業是以與發包方的結算金額來確認收入。
例如，某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2012年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2013年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2012年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2012年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用“實際結算法”進行核算，該公司2012年預收賬款的財稅處理如下：
①收到預收工程款：
借：銀行存款 300萬
貸：預收賬款 300萬
②繳納預收賬款營業稅：
借：應交稅費——營業稅 9萬
貸：銀行存款（或現金） 9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬（1500+1200）×3%。
③登記發生成本：
借：工程施工——合同成本 2700萬
貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等 2700萬
④年底確認收入：
借： 預收賬款 300萬
應收賬款 1500萬
貸：主營業務收入 1800萬
⑤提取收入稅金：
借：營業稅稅金及附加 54萬（1800萬×3%）
貸：應交稅費——營業稅 54萬（1800萬×3%）
⑥確認成本：
借：主營業務成本 2700萬
貸：工程施工 2700萬
根據以上賬務處理，可以看出，“實際結算法”不符合會計制度與稅法的規定，但卻得到了社會的默認而被大量采納，成為會計核算中的“潛規則”，表面原因是施工企業工程款回收問題所致，實質上是社會誠信程度下降的體現。合同所約定的工程款與實際結算的工程款往往不符，加之其他各種因素，如施工企業墊資施工，工程完工后發包方不及時結算或結算后又不付款等，結果是納稅人在按會計制度或稅法的規定在確認收入后卻無力支付稅款。比較而言，“實際結算法”結算的工程款為發包方所認可，對企業的現金流有所保證，也可以相對及時地解繳稅款，這也是其流行的主要原因。
另外，要注意的是，“實際結算法”的稅收風險主要體現在，本案例中的第⑤步，按照實際結算收入計提的營業稅稅金及附加與第②步按照預收工程款實際繳納營業稅稅金及附加的差額部分，能否在每年企業所得稅匯算清繳時進行企業所得稅前進行扣除，主要取決于年末按照完工百分比法確認的收入所對應的營業稅稅金及附加與第②步按照預收工程款實際繳納營業稅稅金及附加之間的大小。如果前者大于后者，則可以在企業所得稅前進行扣除；如果如果前者小于后者，則不可以在企業所得稅前進行扣除。可是，在實踐中，按照“實際結算法”的建筑施工企業本案例中的第⑤步，按照實際結算收入計提的營業稅稅金及附加與第②步按照預收工程款實際繳納營業稅稅金及附加的差額部分，都在每年企業所得稅匯算清繳時進行企業所得稅前進行扣除，這被稅務稽查發現后，將面臨納稅調整的稅收風險。但是“實際結算法”主要運用于施工工程在一年內完工并與建設方進行了工程結算的情況，就沒有稅收風險。
2、控制策略
建筑施工企業收到預收款時的營業稅及附加不計入“營業稅金及附加”，而計入“應交稅費—營業稅”的借方，等到工程結算時，按照完工百分比法確認的收入時，再把“應交稅費—營業稅”的借方轉入“營業稅及附加”的借方，從而反映到利潤表中。
例如，某路橋工程有限公司系一家具有二級施工資質的施工企業，于2012年1月與客戶簽訂了一項總額為5000萬元的公路施工承包合同，3月份已全面開工，計劃在2013年9月完工，預計該工程的總成本為4500萬元，2月份根據合同預收工程款300萬元已如期到賬，2012年合同約定發包方的付款日期分別是7月30日1500萬元、11月30日1200萬元。假設至2012年末工程實際發生成本2700萬元，已結算工程價款1800萬元，假設采用完工百分比法進行核算，該公司2012年預收賬款的財稅處理如下：
①收到預收工程款時的賬務處理：
借：銀行存款 300萬
貸：預收賬款 300萬
②繳納預收賬款的營業稅時:
借：應交稅費——營業稅 9萬
貸：銀行存款（或現金） 9萬
合同約定付款日期所繳納的營業稅同此分錄，營業稅為81萬（1500+1200）×3%。
③登記發生成本時：
借：工程施工 ——合同成本 2700萬
貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬、累計折舊等 2700萬
④年底確認收入時：
完工程度2700÷4500＝60%，收入為5000×60%＝3000萬元，毛利為（5000－4500）×60%＝300萬元。
借：主營業務成本 2700萬
工程施工——合同毛利 300萬
貸：主營業務收入 3000萬
⑤提取收入的營業稅金時：
借：營業稅金及附加 90萬
貸：應交稅費——營業稅 90萬
⑥登記已結算工程款時：
借：預收賬款 300萬
應收賬款 1500萬
貸：工程結算 1800萬
從以上會計處理來看，建筑總承包企業或建筑企業將預收款產生的營業稅及附加不計入“營業稅金及附加法”會計科目，而是在按照完工百分比法確認收入時，再將相關的稅費一并結轉，符合配比原則與會計制度，但使應交稅金——營業稅科目出現借方余額，會計報表上出現負數，亦使人產生誤解，以為是企業多交的稅費。
（二）建筑施工企業預收賬款的營業稅納稅義務時間的稅收風險及控制
1、稅收風險分析
（1）建造合同營業稅確認時間的“誤區”
現實中，建安企業對營業稅確認時間存在以下嚴重的思想誤區：開具發票時才繳稅。對于一項工程，在建設方和承建方雙方最終達成統一的結算意見前，企業收款是開具收款收據收取工程款，企業收取的預收工程款、工程進度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨幣方式結算工程款的，均不及時繳稅，一直要等到工程結算需要開具發票時才繳稅，不需要開發票時就不繳稅。有的工程從收取第一筆工程款到最后結算的時間跨度長達數年，該繳的稅款也就相應延緩了數年才入庫，期間收取預收工程款、工程進度款時均開具收據或白條。這些思想誤區使建造合同的營業稅確認時間與稅法的規定嚴重不符，推遲了納稅義務發生時間，無償占用應納營業稅稅款的資金，會給企業帶來稅收風險，應引起高度的重視。一旦被稅務機關發現，建安企業將承擔相應的滯納金和罰款。
（2）營業稅納稅義務時間的法律依據
《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第十二條規定：“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第52號）第二十四條規定：“條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”第二十五條第二款規定：“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”
（3）建造合同營業稅納稅義務時間確認的總結
基于以上建筑行業納稅義務時間的法律依據，建筑業營業稅納稅義務的發生必須是發包方與承包方對工程進行了結算，具體納稅時間分為以下四種：
①建造合同完成后一次性結算工程價款辦法的工程合同，為完成建造合同、施工單位與發包單位進行工程合同價款結算的當天；
②實行旬末或月中預支、月終結算、竣工后清算辦法的工程項目，為月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；
③實行按工程進度劃分不同階段、分段結算工程價款辦法的工程合同，為各月份終了與發包單位進行已完工程價款結算的當天；
④實行其他結算方式的工程合同，為與發包單位結算工程價款的當天。
⑤采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。
如果對工程沒有結算，實際上也就是對承包方提供的勞務并未得到發包方的認可，承包方也就沒有取得索取營業收入款項的憑據，最終有可能發包方不付建設款。所以，如果雙方沒有進行工程結算，稅收上不應當作為營業稅納稅義務的實現。
2、控制策略
針對建筑施工企業預收賬款的營業稅納稅義務時間的稅收風險分析，應采取以下控制策略：[②]
（1）必須按規定及時開具發票并入賬。
建安企業收取預收款（或工程進度款）時，應及時給發包方開具建筑業發票，作借記“銀行存款”等科目、貸記“預收賬款”的會計分錄。但是，一些建安企業僅開具各種外購或自印的收款收據，或直接使用白條收據，或以借款的名義開借款借據，甚至使用從稅務機關領購的收款收據，收取預收款，并不按規定在賬面及時反映預收賬款，而是將預收款以各種往來款的名義入賬，逃避繳納稅費。而大額往來款的貸方余額歷來是稅務檢查的重點，有此類問題的企業應及時予以糾正。
（2）必須規避和避免預收款的體外循環。
體外循環，是指將應收的預收款不收回，直接請發包方將應付給自己的收入款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等。建安企業在收到材料采購、支付工程的水電動力等發票后，會作借記“原材料、工程施工”等科目、貸記“其他應付款”等科目，而在賬面上未反映收款情況，目的是延遲納稅或不納稅。但企業的銀行賬戶通常會留下收付預收賬款的線索，稅務稽查人員會跟蹤追擊并查明情況。
（3） 不隱瞞收入，應及時反映各項目部的收入。
相當多建安企業的項目部與其總部（或分公司）屬于掛靠或轉包關系，而且都在項目所在地開設了銀行賬戶。由于總部對項目部實行的是三級（或二級）核算，所以對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，稅務機關也無精力去知曉各項目部究竟開設了多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預收款和結算收入。在項目實施過程中，項目部收取預收款（或工程進度款）時，經常僅開具收款收據或借款借據，等到工程最終結算才一并開具發票并計提相關稅費。由于工程所在地稅務機關僅是在項目部開具建筑業發票時負責扣稅，如果項目部不到稅務機關開具建筑業發票，當地稅務機關將無從知曉。而且項目部往往遠離總部，總部主管稅務機關也難以全面了解各項目部的實際情況。由于建安企業通常按照工程進度收取預收款，只要建安企業在工程竣工結算時集中繳納了工程收入的大部分營業稅，再對照建安企業與發包方簽訂合同中按時付款的規定，就可以發現預收賬款沒有及時納稅的問題。因此，建安企業對各項目部的設立、日常管理和納稅問題務必引起重視，以防范納稅風險。
例如，2012年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2012年 2月開工，將在 2013年 6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至 2012年 12月 31日，該項目已經發生的成本為 5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算并收到工程價款 4000000元。假定營業稅率3%，不考慮其他稅費。
分析：
1、發生成本時 5000000元
借：工程施工 5000000
貸：應付職工薪酬（原材料等） 5000000
2、結算并收到工程價款 4000000元，
借：銀行存款 4000000
貸：工程結算 4000000
3、繳納稅款 120000元
借：應交稅費 ——-應交營業稅 120000
貸：銀行存款 120000
4、按完工百分比確認收入=5000000/8000000×10000000=6250000元
毛利=6250000-5000000=1250000元
計提營業稅 =6250000×0.03=187500元
借：主營業務成本 5000000
工程施工————毛利 1250000
貸：主營業務收入 6250000
借：營業稅金及附加 187500
貸：應交稅費 ——-應交營業稅187500（注意：187500-120000=67500元的營業稅應該以后與建設方結算時再繳納，有的稅務局提出要繳納營業稅是不對的，因為因為營業稅是以結算為主的。）
六、建造合同企業所得稅確認的稅收風險及控制
（一）稅收風險分析
根據《企業會計準則第15號——-建造合同》的規定，建造合同確認收入與結算工程價款進行了分開賬務處理：對工程結算直接記入“工程結算”科目，而不是直接反映營業收入，在會計處理上是借：“應收賬款”，貸：“工程結算”（采取預收款方式的，在預收工程款時借：“銀行存款”，貸：“預收賬款”，工程結算時借：“預收賬款”，貸：“工程結算”）。這種建筑合同收入確認與工程價款結算的分離，導致了建造合同的企業所得稅納稅義務時間的確定，存在會計與稅法的差異，。簡而言之，建筑合同企業所得稅確認的稅收風險主要體現以下兩方面：
1、施工工程持續時間超過12個月，而且提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，沒有采用完工進度（完工百分比）法確認收入的實現。結果對企業所得稅的申報不正確，將面臨今后稅務稽查局稽查的風險。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第二十三條第（二）項規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”
《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第二條規定：“企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。”其中提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進度能夠可靠地確定；③交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：①已完工作的測量；②已提供勞務占勞務總量的比例；③發生成本占總成本的比例。企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。
基于以上法律規定，施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的結果能夠可靠地估計，在會計和稅務處理上，企業都應根據完工百分比法在資產負債表日，即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入（當建造合同的結果能夠可靠地估計時，會計與稅法在企業所得稅收入確認上沒有差異）。當期確認的合同收入=合同總收入×合同完工進度-以前會計年度累計已確認的收入。可是，不少建筑施工企業還是沒有根據完工百分比法在資產負債表日，即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入，而是采用前面分析過的“實際結算法”確認企業所得稅收入，即按照施工企業與建設方進行的工程進度結算收入，計算企業所得稅。這顯然與稅法的規定是不相符的。
2、如果建造合同的結果不能可靠地估計，建筑施工企業也沒有根據稅法規定，采用完工百分比法在資產負債表日，即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入，導致企業申報的企業所得稅不真實。
根據《企業會計準則第15號——-建造合同》的規定，如果建造合同的結果不能可靠地估計，建筑施工企業根據以下兩種情況進行確認收入：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認。（2）合同成本不能收回的，不確認收入。在稅務處理上，根據稅法的規定，建造合同的結果雖然不能可靠地估計，企業也應根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入（當建造合同的結果不能可靠地估計時，會計與稅法上處理上有差異）。
例如，2012年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為10000000元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。工程已于 2012年 2月開工，將在 2013年 6月完工，預計工程總成本為8000000元。截至2012年 12月 31日，該項目已經發生的成本為 5000000元，預計完成合同還將發生成本3000000元，已結算工程價款4000000元，實際收到2500000元。2012年 12月31日，甲公司得知乙公司2012年出現了巨額虧損，生產經營發生嚴重困難，以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數反映，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目，預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。請分析甲公司的財稅處理。
分析：
1、甲公司的稅務處理：
根據稅法規定，甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2012年，該項工程的完工進度為62.5%（5000000÷8000000），應確認收入6250000元（10000000×62.5%）、成本5000000元（8000000×62.5%）。另外，甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4000000元，應繳營業稅120000元（4000000×3%）。
2012年，甲公司稅務上確認建造合同所得1130000元（6250000－5000000－120000）。
2、甲公司的會計處理：
《企業會計準則第15號——-建造合同》的規定，2012年12月31日，由于乙公司當年經營發生嚴重困難，甲公司今后很難收到工程價款，屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況，不能按完工百分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2500000元確認為收入，同時將發生的合同成本5000000元全部確認為當期費用。
（1）實際發生合同成本時
借：工程施工 5000000
貸：應付職工薪酬（原材料等） 5000000
（2）結算工程價款時
借：應收賬款 4000000
貸：工程結算 4000000
（3）收到工程價款時
借：銀行存款 2500000
貸：應收賬款 2500000
（4）確認建造合同的收入、費用時
借：主營業務成本 5000000
貸：主營業務收入 2500000
工程施工——毛利 2500000
（5）計提營業稅時
借：營業稅金及附加 120000
貸：應交稅費——應交營業稅 120000
（6）繳納營業稅款120000元時
借：應交稅費 ——-應交營業稅 120000
貸：銀行存款 120000
2012年，會計上確認建造合同的收益-2620000元（2500000－5000000－120000）。
3、差異分析：
2012年，對于此項建造合同，會計上確認收益-2620000元，稅務上確認所得1130000元，會計處理比稅務處理少計所得3750000元。因此，甲公司在申報2012年企業所得稅時，應調增應納稅所得額3750000元。這時，根據《企業會計準則第18號———所得稅》的規定，應當確認遞延所得稅資產937500元（3750000×25%）。
借：遞延所得稅資產 937500
貸：應交稅費 ——應交所得稅 937500
3、建筑總承包方或建筑施工企業因合同變更、索賠、獎勵等從建設方或甲方獲得的收入（合同變更收入、索賠收入、提前竣工獎收入和材料差價款）沒有確認為收入。建造合同完成后，處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，直接沖減了建筑合同成本。對返工、返修不記“工程費用”，而用紅字沖減“工程結算收入”，減少營業額。這三種行為的稅收風險是，使建筑施工企業少申報繳納企業所得稅，將面臨今后稅務稽查局給以補稅、罰款和繳納滯納金的行政處罰，嚴重者將受到逃避繳納稅款罪的刑事處罰。
合同變更，是指建設方或甲方為改變合同規定的作業內容而提出的調整。合同變更款同時滿足下列兩個條件的，才能構成合同收入：（1）建設方或甲方能夠認可因變更而增加的收入；（2）該收入能夠可靠地計量。
例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規定的建設期為三年。第二年，客戶改變部分設計，要求建造承包商將原設計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。本案例中，該項建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應為5000＋50＝5050（萬元）。
索賠款，是指因建設方或甲方或第三方的原因造成的、向建設方或甲方或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價成本中的款項。索賠款同時滿足下列兩個條件的，才能構成合同收入：（1）根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規定的建設期是2010年3月至2013年8月，同時規定，發電機由客戶采購，于2011年8月交付建造承包商進行安裝。該項合同在執行過程中，客戶于2012年1月才將發電機交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。本案例中，該項建造合同的初始收入為8000萬元。根據雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于2009年將因索賠而增加的收入100萬元確認為合同收入的組成部分。2012年該項建造合同的總收入應為8000＋100＝8100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。
獎勵款，是指工程達到或超過規定的標準，建設方或甲方同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：根據合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準，獎勵金額能夠可靠地計量。
例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規定的建設期為2011年12月20日至2013年12月20日。該合同在執行中于2013年9月主體工程已基本完工，工程質量符合設計要求，有望提前3個月竣工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。本案例中，該項建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應于2013年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認為合同收入的組成部分，2013年該項建造合同的總收入應為9000＋100＝9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于2013年9月基本完工，但是經工程監理人員認定，工程質量未達到設計要求，還需進一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認獎勵款。
在稅務處理上，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第六條的規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的建造合同收入，都應計入收入總額，包括建造合同價款和價外費用。建造合同收入中因合同變更、索賠、獎勵和材料價格波動等形成的收入，都屬于應稅收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的收益，一般不能沖減合同成本，應計入收入總額。
（二）控制策略
針對建造合同企業所得稅確認的以上稅收風險分析，建造施工企業應采取以下控制策略：
第一，持續時間超過12個月的建筑工程，無論建造合同的結果是否能可靠地估計，建筑施工企業必須采用完工百分比法在資產負債表日，即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入。
第二，建筑總承包方或建筑施工企業因合同變更、索賠、獎勵等從建設方或甲方獲得的收入（合同變更收入、索賠收入、提前竣工獎收入和材料差價款），都屬于應稅收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的收益，一般不能沖減合同成本，應計入收入總額。
七、建設方或甲方代扣代繳總承包方和分包方營業稅的稅收風險控制
（一）稅收風險
在實踐中，經常會發生建設方或甲方代替總承包方和分包方繳納營業稅問題，這種由建設單位代扣代繳總包和分包營業稅情況的稅收風險主要體現在以下兩方面：
1、總承包方和分包方沒有發票，使總包和分包方被建設方或甲方所代扣代繳的營業稅無法在總包和分包的企業所得稅前進行扣除。
2、總包支付分包人的工程款，由于沒有發票，要在總包的企業所得稅前進行扣除，還得要求分包向總包開具建安發票，結果使分包額部分重復繳納營業稅。
3、建設方或甲方代替總包和分包扣繳營業稅時，在工程所在地地稅局開具的是完稅憑證而不是發票臺頭是建設方或甲方名字的建安發票，則建設方或甲方代替總包和分包扣繳營業稅，不可以在建設方或甲方的企業所得稅前進行扣除。
（二）控制策略
針對建設單位或甲方代扣代繳總包和分包營業稅的稅收風險問題，必須采取以下控制策略：
1、建設方或甲方代替總包和分包扣繳營業稅時，建設方或甲方必須以總承包方和分包方的名義，到工程所在地地稅局，要求地稅局開票工作人員開具兩張發票：一張是按照總承包合同總額開具發票臺頭是建設方或甲方名字的建安發票，另一張是按照分包合同的分包額開具發票臺頭是總包方名字的建安發票，計稅依據是建筑總承包合同的合同總額。
2、如果設方或甲方代替總包和分包扣繳營業稅時，地稅局開具的名字是總承包方的完稅憑證或扣稅憑證，則設方或甲方應把名字是總承包方的完稅憑證或扣稅憑證復印一份并加蓋建設方發票專用章，然后交給總承包方入賬，但是總承包方支付口繳營業稅后的稅后分包額給分包方時，必須要求分包方到施工所在地的地稅局開發票給總包。
3、建設方、總包和分包方要按照以下會計處理方法進行賬務處理，為了表述方面，以下面的案例進行分析。
乙建筑公司從甲公司承包一項工程，工期10個月，總承包收入8000萬元，其中裝修工程2000萬元，分包給丁公司承建。乙公司完成工程累計發生合同成本5500萬元，項目在當年12月份如期完工。其賬務處理如下：
（1）建設方甲公司的會計處理
①付工程款時：
借：預付賬款
貸：應交稅費-代扣代繳總包和分包營業稅及附加
貸：銀行存款
②繳營業稅及附加納時：
借：應交稅費-代扣代繳總包和分包營業稅及附加
貸：銀行存款。
（2）總包乙建筑公司的會計處理
① 乙公司完成項目發生成本費用時，
借：工程施工——合同成本 55000000
貸：原材料等 55000000
收到甲方一次性結算的總承包款時，
借：銀行存款 77600000
應交稅費——應交營業稅（ 2400000
貸：工程結算 80000000
②計提營業稅金及代扣營業稅時
計提營業稅金＝（8000－2000）×3％＝180（萬元）
應代扣營業稅＝2000x3％＝60（萬元）
借： 營業稅金及附加 1800000
應付賬款 ——分包方（丁公司 ） 600000
貸：應交稅費——應交營業稅 2400000
③與分包方丁公司進行工程完工驗工結算時
借：工程施工——合同成本 20000000
貸：應付賬款 20000000
④支付工程款時
借：應付賬款 19400000 （20000000-600000 ）
貸：銀行存款 19400000
⑤ 乙公司確認該項目收入與費用時
借：主營業務成本 75000000
工程施工——合同毛利 5000000
貸：主營業務收入 80000000
⑥ 工程結算與工程施工對沖結平時
借：工程結算 80000000
貸：工程施工——合同成本 75000000
——合同毛利 5000000
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[①] 所謂的建筑施工合同是指含有土建的建筑施工現象，例如，路橋工程、房屋建設工程。
[②] 徐娟、劉志耕：《建安企業慎防預收款環節涉稅風險》，《中國稅務報》，2012年7月10日。
